前言：本站為你精心整理了集團(tuán)股權(quán)重組各級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理范文，希望能為你的創(chuàng)作提供參考價(jià)值，我們的客服老師可以幫助你提供個(gè)性化的參考范文，歡迎咨詢。

摘要:目前從集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面論述集團(tuán)母公司向非全資子公司出售其全資子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理的文獻(xiàn)不多，在實(shí)務(wù)中缺少參考案例。為了推進(jìn)集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易下的集團(tuán)層面合并報(bào)表的財(cái)務(wù)處理方法論的發(fā)展，結(jié)合案例就集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易事項(xiàng)下的各級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入分析，研究創(chuàng)新之處在于在抽象到具體的方法論基礎(chǔ)上給出了集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的三種技術(shù)方案，以期在該相關(guān)問(wèn)題的研究中起到拋磚引玉的作用。

關(guān)鍵詞:同一控制下企業(yè)合并；集團(tuán)合并報(bào)表；權(quán)益交易；控制權(quán)；少數(shù)股東

為優(yōu)化集團(tuán)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，提高規(guī)模效益，減少交易成本，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，許多大型企業(yè)集團(tuán)在集團(tuán)內(nèi)部開展以產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整為核心，整合集團(tuán)內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)資源，提高整體競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部改組、改制工作，從近年來(lái)上市公司的資本運(yùn)作情況看，我國(guó)上市公司的一大特色是企業(yè)集團(tuán)子公司分拆上市。在我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，針對(duì)此種同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和編制方法已經(jīng)有了比較明確的規(guī)定；但是在大多數(shù)情況下，重新組合下的合并形成的合并報(bào)告主體與集團(tuán)層面的母公司并不是同一主體，而現(xiàn)有的理論和出臺(tái)的法規(guī)政策對(duì)此種情況下集團(tuán)層面合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理的論述不多，相關(guān)案例分析也鮮少，針對(duì)這些內(nèi)容的實(shí)踐指導(dǎo)較為缺失。本文以案例的形式全面闡述集團(tuán)母公司向其非全資子公司出售集團(tuán)母公司的全資子公司股權(quán)時(shí)各級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理的方法及報(bào)表編制依據(jù)，并給予相關(guān)的職業(yè)判斷。站在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，不改變各企業(yè)獨(dú)立法人資格的情況下，集團(tuán)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)重組在合并日及當(dāng)期報(bào)告日涉及以下幾方面的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題：①合并方對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；②合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；③被收購(gòu)方原母公司及其合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理；④集團(tuán)層面合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。本文結(jié)合案例對(duì)上述會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行分析和解答。

一、案例的基本情況

集團(tuán)公司本部A公司持有控股子公司B公司的54.35%的股權(quán)，投資成本為8152.50萬(wàn)元（假設(shè)A公司對(duì)B公司的控股狀況在2014年1月1日之前已經(jīng)存在，而且是投資設(shè)立，股權(quán)未發(fā)生變動(dòng)）。集團(tuán)公司本部A公司于2014年1月1日投資1000萬(wàn)元成立全資子公司C公司。2015年12月31日集團(tuán)本部A公司向其控股子公司B公司出售其全資子公司C公司的100%股權(quán)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，受讓雙方以審計(jì)評(píng)估確認(rèn)的C公司股權(quán)價(jià)值作為基礎(chǔ)確認(rèn)此次股權(quán)交易價(jià)格，最終股權(quán)轉(zhuǎn)讓以8959579.61元成交。被收購(gòu)方C公司的凈資產(chǎn)以成立日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果為6794307.12元。假設(shè)集團(tuán)只由A、B和C三家公司構(gòu)成，且三家公司不存在除了投資以外的其他內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，亦不存在集團(tuán)以外的其他權(quán)益投資。重組業(yè)務(wù)是三個(gè)公司2015年度的最后一筆業(yè)務(wù)。因此針對(duì)B公司，B公司編制合并報(bào)表所確認(rèn)的合并日即為集團(tuán)本期財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日2015年12月31日。

二、單體財(cái)務(wù)報(bào)表

對(duì)C公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法1.集團(tuán)母公司A公司單體報(bào)表對(duì)C公司股權(quán)的初始成本及后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。（1）2014年1月1日集團(tuán)母公司A公司投資設(shè)立全資子公司C公司。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》相關(guān)規(guī)定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法計(jì)量初始投資成本并進(jìn)行后續(xù)核算。因此在C公司成立之日，A公司單體報(bào)表對(duì)C公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000000.00貸：銀行存款10000000.00（2）2015年12月31日，集團(tuán)母公司A公司出售C公司股權(quán)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十六條：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。因此在出售日，集團(tuán)母公司A公司單體報(bào)表的會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款8959579.61投資收益1040420.39貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本10000000.002.集團(tuán)母公司控股B公司單體報(bào)表對(duì)C公司股權(quán)的確認(rèn)方法。同一控制下的企業(yè)合并是指“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的”。實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)的母公司，能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)前后均實(shí)施控制。該案例中，自2014年1月1日起，B公司和C公司同受集團(tuán)母公司A公司的控制；2015年12月31日，B公司以支付貨幣資金的形式取得C公司100%股權(quán)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本公積溢價(jià)或者股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。在合并日2015年12月31日，C公司所有者權(quán)益在最終控制方集團(tuán)母公司A公司合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，則收購(gòu)方B公司單體報(bào)表對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6794307.12盈余公積666666.67利潤(rùn)分配——其他1498605.82貸：銀行存款8959579.61根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄并結(jié)和前述案例情況，三家公司在股權(quán)交易前后的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)比狀況見表1。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日合并報(bào)表的編制

1.集團(tuán)2014年度合并報(bào)表的編制。本文著重講解同一控制企業(yè)合并中的難點(diǎn)，非同一控制下的企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)抵消分錄不再贅述。2014年12月31日，按照權(quán)益法調(diào)整集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷情況見表2。2.集團(tuán)控股子公司B公司合并日合并報(bào)表及比較報(bào)表的編制。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日的合并主體的財(cái)務(wù)狀況、視同自最終控制方開始控制時(shí)該主體一直存在既有的經(jīng)營(yíng)成果等。確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方“資本公積”賬戶貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并方資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶；合并方“資本公積”賬戶貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方“資本公積”賬戶貸方發(fā)生額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶。因合并方的資本公積余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表未予以恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益余額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的余額等。以上規(guī)定亦被稱為“權(quán)益結(jié)合法”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）對(duì)此方法進(jìn)行了解釋。從最終控制方的角度來(lái)看，該方法是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益的重新整合，并假設(shè)合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直存在；一定程度上并不會(huì)形成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債在空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化。合并日（2015年12月31日）編制合B公司合并C公司的合并抵銷會(huì)計(jì)分錄如下：權(quán)益抵銷分錄為：借：實(shí)收資本10000000.00未分配利潤(rùn)-3205692.88貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本6794307.12利潤(rùn)分配抵銷分錄為：借：年初未分配利潤(rùn)-1731820.29利潤(rùn)分配——其他轉(zhuǎn)入-1473872.59貸：未分配利潤(rùn)-3205692.88將合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益允以還原（留存收益為負(fù)數(shù)，直接增加合并方的資本公積）：借：資本公積-3205692.88貸：年初未分配利潤(rùn)-1731820.29利潤(rùn)分配——其他轉(zhuǎn)入-1473872.59B公司合并模擬比較合并報(bào)表（2014年12月31日）的合并抵銷會(huì)計(jì)分錄可以列示為：借：資本公積10000000.00貸：實(shí)收資本10000000.002015年12月31日B公司的合并報(bào)表及模擬比較報(bào)表和合并抵銷情況見表3。3.2015年度集團(tuán)合并報(bào)表的編制。2015年度集團(tuán)合并報(bào)表的編制有三種技術(shù)路線可供選擇：第一種路線是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，在合并報(bào)表層面直接作為不失去控制權(quán)的向少數(shù)股東出售股權(quán)處理，即在股權(quán)重組日時(shí)點(diǎn)前的集團(tuán)合并報(bào)表上進(jìn)行調(diào)整；第二種路線是母公司A公司依次合并B公司和C公司單體報(bào)表；第三種路線就是在B公司合并報(bào)表的基礎(chǔ)上編制集團(tuán)的合并報(bào)表。而且三種方法理論上應(yīng)該能相互驗(yàn)證結(jié)果的正確性，也有助于厘清集團(tuán)層面股權(quán)重組對(duì)合并報(bào)表帶來(lái)的本質(zhì)影響。

（1）第一種技術(shù)路線：將股權(quán)重組時(shí)點(diǎn)前的集團(tuán)的合并報(bào)表調(diào)整至報(bào)告日合并報(bào)表。本案例中，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，A公司把C公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給控股54.35%的子公司B公司，應(yīng)視同為不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司的部分股權(quán)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)指南的規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資收到的對(duì)價(jià)與處置部分股權(quán)按應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積中的資本溢價(jià)（股本溢價(jià)），資本公積中的資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。在不喪失控制權(quán)的情況下集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益交易的結(jié)果為：公司凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益=6794307.12×0.4565=3101601.20（元），出售少數(shù)股權(quán)收到的對(duì)價(jià)=8959579.61×0.4565=4090048.09（元），因此，集團(tuán)合并報(bào)表中歸屬母公司的所有者權(quán)益中應(yīng)調(diào)增資本公積=4090048.09-3101601.20=988446.89（元）。合并報(bào)表中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額應(yīng)分為兩部分：①?gòu)膯误wC公司角度看，C公司股本與長(zhǎng)期股權(quán)投資成本全部抵銷后，留存收益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額=-3205692.88×0.4565=-1463398.80（元）。②從集團(tuán)合并報(bào)表角度看此集團(tuán)下的股權(quán)交易，實(shí)質(zhì)上是集團(tuán)的股東將C公司的45.65%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了B公司的少數(shù)股東，另外的54.35%的C公司的控股權(quán)并沒(méi)有發(fā)生變化。從集團(tuán)角度看合并B公司的會(huì)計(jì)處理，B公司的凈資產(chǎn)中歸屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益份額的差額=取得該部分股權(quán)的賬面成本（以原來(lái)母公司中的初始計(jì)量成本為基礎(chǔ)計(jì)算）-支付的對(duì)價(jià)=（10000000-8959579.61）×0.4565=474951.91（元）。①和②兩項(xiàng)合計(jì)=-988446.89（元），與前文得出歸屬母公司所有者權(quán)益中的資本公積調(diào)整數(shù)相符。至此，只需要在合并時(shí)點(diǎn)前集團(tuán)的合并報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下合并調(diào)整分錄即可，合并過(guò)程可以參見表4。借：資本公積-988446.89貸：少數(shù)股東權(quán)益-1463398.80（同①）少數(shù)股東權(quán)益474951.91（同②）從試算平衡表角度，本年度未分配利潤(rùn)=年初分配利潤(rùn)+本年凈利潤(rùn)-利潤(rùn)分配=60891513.05+（-9000000.00+3000500.15×54.35%-1473872.59）=52048412.29（元）。該值與表4中的未分配利潤(rùn)一致，說(shuō)明2015年度集團(tuán)合并報(bào)表與2014年度集團(tuán)合并報(bào)表的勾稽關(guān)系成立。（2）第二種技術(shù)路線：報(bào)告日集團(tuán)母公司A公司直接合并B公司和C公司單體報(bào)表。第一種路線是一種假設(shè)模擬技術(shù)路線，在實(shí)踐中很少這樣操作，尤其是股權(quán)重組日和報(bào)告日不一致的時(shí)候，集團(tuán)不需要編制重組時(shí)點(diǎn)前的比較報(bào)表。一般情況下，財(cái)務(wù)人員在取得報(bào)告日集團(tuán)內(nèi)各個(gè)公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理。第二種技術(shù)路線，在報(bào)告日母公司A公司依次合并B公司和C公司單體報(bào)表，本年度集團(tuán)股東與少數(shù)股東的權(quán)益交易在合并報(bào)表上不影響歸屬于母公司的當(dāng)期損益，其結(jié)果直接影響合并報(bào)表的所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目，就歸屬于母公司所有者權(quán)益的項(xiàng)目依次調(diào)整資本公積和留存收益。分別將表1中報(bào)告日的A公司、B公司、C公司單體報(bào)表（其中A公司、B公司是重組后的報(bào)表）錄入表5中。第一步，母公司A公司合并B公司，先按權(quán)益調(diào)整法對(duì)A公司、B公司進(jìn)行合并抵銷會(huì)計(jì)調(diào)整（如表5第③列所示）；抵銷A公司和B公司股權(quán)交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易，結(jié)合上文會(huì)計(jì)分錄，將該權(quán)益交易未實(shí)現(xiàn)部分抵銷，已實(shí)現(xiàn)部分母公司資本公積足以抵減限額內(nèi)從留存收益調(diào)整至資本公積。

進(jìn)行如下調(diào)整（如表5第④列所示），其調(diào)整分錄為：借：投資收益-1040420.39利潤(rùn)分配——其他轉(zhuǎn)入-1176825.60貸：資本公積-2217245.99第二步，在A公司、B公司合并報(bào)表的基礎(chǔ)上合并C公司單體報(bào)表，合并抵銷分錄如下（對(duì)照表5第⑦列）：①采用權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整-3205692.88貸：投資收益-1473872.59年初未分配利潤(rùn)-1731820.29②權(quán)益抵銷分錄：借：實(shí)收資本10000000.00未分配利潤(rùn)-3205692.88貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（母公司）3692705.92——成本（少數(shù)股東）3101601.20——損益調(diào)整-3205692.88資本公積3205692.88③利潤(rùn)分配還原分錄：借：投資收益-1473872.59年初未分配利潤(rùn)-1731820.29貸：未分配利潤(rùn)3205692.88綜合上述分錄，集團(tuán)內(nèi)母公司與少數(shù)股東的股權(quán)交易對(duì)合并報(bào)表的資本公積的影響額為988446.89，同時(shí)對(duì)照表4和表5可以得出依據(jù)第一、二種技術(shù)路線編制的合并報(bào)表結(jié)果是一致的。（3）第三種技術(shù)路線：報(bào)告日集團(tuán)母公司直接合并B公司的合并報(bào)表。報(bào)告日在B公司合并報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是比較傳統(tǒng)和常見的一種技術(shù)路線。按照同一控制下的企業(yè)合并方法編制B公司與C公司的合并報(bào)表過(guò)程在本文第二部分和表3中已有說(shuō)明，本部分在此基礎(chǔ)上編制集團(tuán)的合并報(bào)表。第一步，按照權(quán)益調(diào)整法合并A公司單體報(bào)表與B公司的合并報(bào)表，過(guò)程參照表6第③列。第二步，抵銷A公司和B公司合并報(bào)表的內(nèi)部股權(quán)交易，調(diào)整分錄為技術(shù)方案二中的調(diào)整分錄，過(guò)程參照表6第④列。第三步，B公司按同一控制合并C公司，將C公司的留存收益中自同一控制開始實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方B公司的部分還原。B公司合并報(bào)表中留存收益中有部分來(lái)源于C公司的留存收益，集團(tuán)合并報(bào)表按照少數(shù)股東應(yīng)享有的比例計(jì)提的少數(shù)股東權(quán)益=-3205692.88×45.65%=-1463398.80（元）。從上文論述中可以得出此部分少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該先抵銷合并報(bào)表的“資本公積——資本溢價(jià)”部分，故應(yīng)將從A公司合并B公司合并報(bào)表中的被抵銷掉的此部分留存收益還原。故應(yīng)在合并報(bào)表層面編制會(huì)計(jì)調(diào)整分錄，并參照表6第⑤列。借：資本公積-1463398.80貸：利潤(rùn)分配——其他-1463398.80綜上所述，從表4、5、6的最后一列可以看出，三種技術(shù)路線的結(jié)論是一致的。第一種技術(shù)路線是一種假設(shè)性方案，在實(shí)務(wù)中很少使用，但是其是直接按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算的結(jié)果；第三種技術(shù)路線是最常規(guī)的合并思路，但是該路線中集團(tuán)合并報(bào)表不僅僅要考慮不喪失控制權(quán)的情況向少數(shù)股東出售部分股權(quán)的權(quán)益交易，還要考慮同一控制下B公司合并報(bào)表的編制問(wèn)題，合并報(bào)表編制起來(lái)不是很容易；第二種技術(shù)路線避開了B合并報(bào)表的編制問(wèn)題，是第一種和第三種技術(shù)路線的折衷方案。因此三種方案從方法論上是從抽象到具體的分解過(guò)程。

四、結(jié)論

本文以案例方式詳細(xì)介紹了集團(tuán)母公司向其非全資子公司出售其全資子公司的各級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法，在此過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：從集團(tuán)合并報(bào)表層面，母公司向非全資子公司出售其全資子公司，性質(zhì)上屬于在不喪失控制權(quán)的情況下向少數(shù)股東出售股權(quán)，屬于權(quán)益交易，不確認(rèn)當(dāng)期損益，將處置少數(shù)股權(quán)收到的對(duì)價(jià)與少數(shù)股東在合并報(bào)表按投資比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額依次調(diào)整合并報(bào)表的所有者權(quán)益項(xiàng)目，分別是資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。集團(tuán)內(nèi)不喪失控制權(quán)的股權(quán)重組，本質(zhì)上最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)流入和流出，合并報(bào)表上表現(xiàn)為歸屬母公司股東的權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間的此消彼長(zhǎng)，通常通過(guò)“資本公積——資本溢價(jià)”科目進(jìn)行調(diào)整。單體報(bào)表上，集團(tuán)母公司出售全資子公司按照資產(chǎn)處置處理，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而股權(quán)購(gòu)買方單體財(cái)務(wù)報(bào)表上按照同一控制下取得長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付對(duì)價(jià)的差額依次沖減資本公積（溢價(jià)）、留存收益。集團(tuán)股權(quán)重組中的收購(gòu)方在報(bào)告日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照同一控制下的企業(yè)合并程序處理，遵循一體化原則，要以合并方的“資本公積”賬戶貸方余額為限將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶，即將其合并報(bào)表視同自最終控制方開始控制時(shí)該主體一直存在既有的經(jīng)營(yíng)成果。在單體報(bào)表基礎(chǔ)上編制集團(tuán)報(bào)表時(shí)，要將股權(quán)重組中涉及的內(nèi)部權(quán)益交易進(jìn)行抵銷，差額依次沖減資本公積和留存收益，不影響當(dāng)期損益。因股權(quán)重組產(chǎn)生的股東少數(shù)權(quán)益在合并報(bào)表中有足夠資本公積來(lái)抵減的情況下，集團(tuán)層面合并日前的留存收益應(yīng)保持不變。

主要參考文獻(xiàn)：

財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知．財(cái)會(huì)［2014］10號(hào)，2014-02-17．

周興衛(wèi)，李福林．同一控制下企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析［J］．

中國(guó)市場(chǎng)，2011（7）．王學(xué)榮，百合．同一控制下企業(yè)合并處理方法研究［J］．財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2014（18）．

作者:丁靜1（博士），黃排2 單位：1.中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2.深圳市和孚稅務(wù)師事務(wù)所有限公司