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摘要：2006年2月，我國財政部公布了新的《企業會計準則》(以下簡稱新準則)，新準則已于2007年1月首先在上市公司中推行。這是自1992年頒布《企業會計準則》以來所做的最全面的一次修訂，這次公布的《企業會計準則》，是以國際上通行的國際會計準則為基礎，立足我國國情編制的，它涵蓋了我國的所有企業，以后，我國的企業將不分行業、不分內外資企業，統一執行這一準則。筆者僅就新準則與舊準則及國際會計準則中《無形資產》準則的異同做簡要地分析。

關鍵詞：無形資產；新準則；舊準則；國際會計準則

一、無形資產的定義的比較

新準則對無形資產定義是，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則中主要強調了它的可辨認性，以后所有的無形資產都是可辨認資產，它或是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權利源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。新準則取消了商譽，將商譽并入到第20號《企業合并》準則中，該準則規定只有在非同一企業控制下的企業合并，才能產生商譽，而同一企業控制下的企業合并，不能產生商譽，差額只能調整資本公積。

舊準則將無形資產定義為，企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。舊準則指出，無形資產分為可辨認和不可辨認無形資產，其中不可辨認無形資產指商譽。

第38號國際會計準則（IAS38）的定義為：無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣性資產。IAS38也將商譽排除在無形資產之外，對商譽的會計處理由第22號國際會計準則——企業合并規范。IAS38認為，企業購買合并中產生的商譽代表了預期的未來超額經濟利益，它可能產生于購入的可辨認資產之間的協同作用，也可能產生于購買者在整項購買合并中準備購入的，但卻不符合在財務報表上確認條件的資產，商譽本身是不可辨認的，因此不屬于無形資產的定義范圍。

二、無形資產確認的比較

新舊準則與IAS38關于無形資產確認的要求是一致的，都應符合以下條件：①滿足無形資產的定義；②歸屬于該資產的未來經濟利益很可能流入企業；③該資產的成本能夠可靠地計量。

三、無形資產計量的比較

（一）初始計量的比較

對于無形資產的初始計量，舊準則規定，無形資產入賬后，應以其攤余價值減去相關的減值準備后的余額作為賬面價值。

新準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為：“投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值；在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。新準則也考慮了貨幣的時間價值，即購入無形資產超過正常信用條件延期支付的價款，實質上具有融資的性質，無形資產的成本應以購買價的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第l7號一一借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

IAS38認為，無形資產應以成本進行初始計量。無形資產的成本包括所有可直接歸屬于，或按合理一致的基礎，分攤于該資產的支付對價，或創造、生產并使其達到預定使用狀態的所有支出。IAS38特別指出，對于以報告企業的權益性工具交換取得的無形資產，其成本為所發行權益性工具的公允價值；對于企業合并中取得的無形資產，按IAS22“企業合并”的規定，其成本以購買日的公允價值為基礎確定；對于以政府補助形式取得的無形資產，按IAS20“政府補助會計和政府援助的披露”的規定，企業可以選擇以公允價值或名義金額加上可直接歸屬的、使資產達到預定使用狀態所需支出，對資產進行初始計量；對于以資產交換方式取得的無形資產，則需區別對待：與不同類資產交換的，以收到的資產的公允價值計量，與同類資產交換的，以所放棄資產的帳面金額作為新資產的成本；對于內部產生的無形資產，其成本為無形資產首次滿足確認標準后所發生支出的總額，包括所有可直接歸屬或依合理基礎分配的，使其達到預定使用狀態的支出（這與新準則的處理一致）。

可見舊準則與國際會計準則的差異是顯著的，而新準則與國際會計準則比較接近但也有不一致的地方，主要有：（1）投資者投入的無形資產，我國按投資各方確認的價值作為實際成本，國際準則統一按公允價值計量；（2）對于資產交換產生的無形資產，我國根據是否具有商業實質分為成本模式和公允價值模式，國際準則統一按公允價值計量，同時區分同類與非同類資產交換。

（二）后續支出計量的比較

關于無形資產后續支出的計量，新舊準則都規定，無形資產的后續支出應確認為發生當期的費用。而IAS38規定，無形資產的后續支出應在發生時確認為費用，但滿足以下條件時，可以計入無形資產的成本:一是該支出很可能使資產產生超過其原來預計的績效水平的未來經濟利益；二是該支出能夠可靠的計量和分攤至該無形資產。

四、研究與開發支出規定的比較

IAS38將企業內部形成無形資產的過程分為“研究”與“開發”兩個階段。IAS38指出，研究費用在發生時計入當期損益，而開發費用是在發生時計入費用還是確認為無形資產成本則要看開發費用是否符合特定的條件。當企業可證明以下所有各項時，開發或內部項目的開發階段產生的無形資產應予確認:①完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；②有意完成該無形資產，并使用或銷售它；③有能力使用或銷售該無形資產；④該無形資產如何產生可能的未來經濟利益。其中，企業應證明存在無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性；⑤有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售無形資產；⑥對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。

舊準則規定，所有的研究和開發支出全部作為當期費用，但自行開發并依法申請取得的無形資產，其相應的注冊費、律師費予以資本化，作為資產的入帳成本。

新準則對于研究開發費用的處理進行了修訂，增加了“研發支出”這一科目，規定企業研究階段的支出應全部費用化，計入當期損益(管理費用)。而開發階段的支出符合5條資本化條件（與IAS38的6條標準基本一致）的可以資本化,不符合資本化條件的應當計入當期損益。企業在研究開發階段的支出，首先應在研究開發支出中歸集，期末按是否應予資本化，再分別結轉到無形資產和管理費用中去。

五、無形資產攤銷的比較

IAS38規定，企業所使用的攤銷方法應反映企業消耗無形資產的經濟利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線法。每期的攤銷額應確認為費用，除非其他的國際會計準則允許將其計入其他資產的帳面金額。關于攤銷年限，IAS38指出，無形資產的折舊金額應在其使用年限的最好估計內系統地攤銷。但是，無形資產自可利用之日起，其使用年限不得超過20年。IAS38又規定，如存在令人信服的證據，在極少數情況下可以推翻上述假定。

舊準則規定，無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，如果預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有效年限，則攤銷年限應按孰短原則確定，如果合同與法律都沒有規定有效年限，攤銷期不應超過10年。

新準則將使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產區分開來，采用不同的會計處理方法。對于使用壽命有限的無形資產與原來一樣，按期攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不予攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。按照《企業會計準則第8號一一資產減值》的規定，需要計提減值準備的，應計提有關的減值準備。新準則規定，對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計實現方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。對于無法可靠確定預期實現方式的，應采用直線法攤銷。

考慮到尚未使用無形資產未來產生經濟利益的不確定性，新準則與IAS38一樣，都要求對無形資產進行資產減值測試，資產減值準備一旦提取就不允許沖回。此條規定將極大地遏制利用資產減值準備粉飾財務報告，調整利潤的行為。另外，新舊準則都將攤銷費用確認為損益，而IAS38規定，攤銷額通常應確認為損益，但是，有時包含在資產中的未來經濟利益，在生產其他資產時被吸收。

六、無形資產凈殘值的比較

新準則對無形資產的殘值有了新的規定，它認為無形資產的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產，或是該無形資產存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產可以存在殘值。IAS38對無形資產的殘值沒有做出明確的規定。

不難看出，新的《無形資產》準則，不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂，更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法，使用壽命不確定的無形資產的處理方法，還增加了無形資產的攤銷方法，確立了無形資產可有殘值，部分研究開發費用可予資本化的觀念，更是引進了貨幣的時間價值觀念，使新的《無形資產》準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業會計準則的宗旨，與國際接軌，使我國的會計人員國際通用化，為我國的會計人員走向世界奠定基礎。但是在與國際會計準則接軌的過程中，沒有完全照搬國際會計準則，適當地結合了我國的國情，便于新舊會計準則的前后銜接，也使新準則更具可操作性。

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