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[內容提要]環境會計是現代會計的新興分支，而環境會計信息披露則是環境會計最主要和最基本的問題。筆者通過對環境會計總預算表、資產負債表、成本計算表、損益表、現金流量表等會計報表結構的編制，對環境會計核算中的這一難點問題進行了理論性探討。

[關鍵詞]環境會計；信息披露；

環境會計是現代會計的新興分支，而環境會計信息披露則是環境會計最主要和最基本的問題。隨著我國經濟、社會的迅速發展，對自然資源的消耗也在加劇，而在環境管理方面未能同步趕上，致使環境污染日益嚴重。由于傳統會計沒有把環境支出和收益納入其核算體系，沒有提供相應環境信息，環境問題沒有受到應有的重視。因此，進行環境會計信息披露，揭示環境資源的利用情況、環境污染的治理情況，是對環境綜合治理的必然要求。

一、環境會計信息披露的理論框架

環境會計的信息披露就是環境會計的會計報表。環境會計報表是在日常核算的基礎上，提供給政府、環保部門、企業所在社區、管理者及職工以及全體社會居民等使用者，用以反映政府、行政事業單位、企業在環境資源的利用耗費補償中的具體情況，以及履行社會責任情況和社會成本的情況，以實現經濟效益、社會效益和環境效益情況的會計報表。

環境會計報表的目標能否實現，與環境會計報表的結構是否合理有著密切關系。因此，環境會計報表結構的編制是環境會計核算中的一個重點和難點問題。環境會計是在全球環境日益惡化的時代背景下產生的新的會計分支，它不僅是從投資者或債權人的角度來衡量，而且是從整個社會利益的角度來衡量環境治理活動的績效。這就要求環境會計的服務對象從傳統的為一個企業單位服務，擴大到凡是與環境資源有關的整個社會服務，環境會計的核算范圍也就不僅限于企業內部環境效益的核算，而進一步要求企業外部由于環境、資源問題引起的社會成本、社會效益和環境效益的核算。因此，筆者認為環境會計的核算應包括環境預算會計（或宏觀環境會計）和企業環境會計（或微觀環境會計）兩部分。

（一）環境會計總預算表

環境會計總預算表是由宏觀環境預算會計編制，是以“預算收入=預算支出”為編制原則，是政府對所轄地區環境治理中的財政總投入，及在環境治理中的總收入做出總預算，以便政府及時了解在治理環境的績效，正確核算社會成本并為宏觀決策提供依據。環境會計總預算表是由各環境會計主體逐級上報匯總而形成的。

環境預算收入類主要包括：各項稅收（環保稅、資源稅），環境污染費（或排污費）、罰沒收入、企業上繳的環保基金、環保投資利潤及利息等；環境預算支出類主要包括：環境治理資金投資、環保機構財政撥款（包括事業費支出、人員工資、福利費等）、環保設備投資等。

預算收入類金額預算支出類金額

1、各項稅收1、環境治理資金投入

資源稅、環保稅等2、環保機構辦公經費

2、環境污染費3、環保機構人員工資

3、污染罰沒收入4、環保機構福利費用

4、企業上繳環保基金5、環保設備投資等

5、環保投資利潤

6、環保投資利息收入等

環境預算總收入環境預算總支出

（二）環境會計的資產負債表

環境會計的資產負債表是按照“資產=負債+所有者權益”這一基本會計等式編制的，在編制時，按一定的標準對所有資產、負債、所有者權益項目加以歸類。

環境資產類主要包括：遞耗資產、遞耗資產的折舊、凈值，可再生環境資產，長期環保投資貨幣資金、環保資源存貨、應收賬款—環保資源款等。

環境負債類主要包括：應付環保費、應付環保人員工資、應繳環保稅、應繳資源稅、其他應繳款等。

權益類主要有：專項基金、環保基金等。

環境會計的資產負債表以賬戶式或平衡式為主，將所有資產類項目按一定順序列示在左方。負債類項目列示在右方上半部分，所有者權益類項目列示在右下方。

資產類金額負債類金額

1、遞耗資產原值1、應付環保費

減：累計折舊2、應付環保人員工資

遞耗資產凈值3、應繳稅金-環保稅

2、長期環保投資4、應繳稅金-資源稅

3、可再生環境資產

4、貨幣資金所有者權益類

現金或銀行存款1、專項基金-環保基金

5、環保資源存貨

6、應收賬款—環保資源款

資產合計負債及所有者權益合計

（三）環境會計的成本計算表

環境成本是“以保護資源、維護生態環境為目標，充分考慮生產前后對生態環境所產生的影響，按所測定的自然資源消耗標準，對企業投入進行計量和控制，并列計其必須承載的自然資源消耗與環境治理補償所增加的費用。”相對傳統成本而言，環境成本的內容更廣泛和復雜。

自然資源成本包括：自然資源的開發成本、耗費補償成本、勘察成本、生產成本等；

狹義的環境成本包括：環保產品成本、環境損失成本和環境補償成本等。上述成本中，凡能分清成本對象的計入“生產成本”，不能分清的先計入“制造費用”，再按一定比例進行歸集分配。

成本類別產量單位成本計劃成本實際成本

1、自然資源成本

開發成本

耗費補償成本

勘察成本

生產成本

2、環境成本

環保產品成本

環境損失成本

環境補償成本

3、環境總成本

（四）環境損益表

環境損益表是一張動態的會計報表，用來反映環境會計主體在一定期間環境開發、保護、治理中成績與效果的報表。它以單步式結構為主，即：將所有環保收入與環保費用、支出分別加以匯總，并相互遞減而得出本期環境凈利潤。

環境收入包括：利用“三廢”生產的環保產品、以及由此獲得的稅收減免收益、財政下撥的環保獎勵資金、還有由環保而產生的社會信譽上升所帶來的收益及股價上漲收益、其他環保收益等。

環境成本包括：環保產品銷售成本、環保產品銷售費用、由于垃圾清理、人口排污等所形成的管理費用。

環境收入金額

1、環保產品銷售收入

2、財政下撥的環保獎勵資金

3、環保引起的股價收益

4、其他環保收益

環境成本

1、環保產品銷售成本

2、環保產品銷售費用

3、管理費用

環境利潤（生態損益）

(五)環境會計的現金流量表

環境會計的現金流量表就是以現金流入與流出匯總說明企事業單位在環保資金使用過程中，是否按規定專款專用、有無挪用，來反映環保資金運動具體情況的動態會計報表。

環境會計的現金流量表分為三部分，即：環保資金經營中的現金流量、環保資金投資中的現金流量、環保資金籌資中的現金流量。

現金流入現金流出

1、環保資金經營中的現金凈流量

環保產品收入

減：環保產品銷售成本、費用

2、環保資金投資中的現金凈流量

對外出售環保設施

購置環保設備

3、環保資金籌資中的現金凈流量

接受長期環保投資

長期環保借款

企業內部提取環保資金

償還環保借款支付利潤

編制資產負債表就是要披露企業因生產耗用或損害自然資源應負擔的社會責任。編制損益表時增加“環保支出”科目，就是要更加準確地核算企業的利潤。除以上信息進行披露外，還要增加財務情況說明書。應說明的內容有：1、會計期間企業生產耗用自然資源的數量是多少；2、企業生產經營活動對環境造成的污染程度有多大；3、企業所造成的環境污染對社會的影響。比如對附近居民健康的影響、對當地旅游業發展的影響等；4、企業已經采取的保護環境的措施及其效果如何；企業治理污染的目標及達到目標的措施有那些。

二、推行環境會計信息披露還需解決的問題

由于環境會計在我國起步較晚，要想全面、系統地披露環境會計信息還存在諸多制約因素。因此，當前要順利地開展環境會計信息披露工作需要做出多方面的努力。

1、修改會計法，將環境會計納入會計法律體系。

作為規范會計工作最高層次的《會計法》，應將環境會計的核算與監督列入會計法體系，以法律的形式確定環境會計的地位和作用，使環境會計有法可依，環境會計信息披露有統一標準。因此將環境會計理論納入會計法體系是環境會計付諸實踐最有力的手段。

2、對資源的使用給出明確的價格信號，充分發揮價格的宏觀調控作用。

首先，從某種程度上說，政府對資源的使用應堅持有償原則，盡量不采用免費或免稅。免稅（費）只適用于取之不盡，用之不竭的資源，對有限的資源免稅（費）無疑將導致該資源的耗盡和惡化，不利于可持續發展戰略的推行，同時也不利于環境會計的計量和完善。其次，環境會計將廣義的循環成本理論應用于實踐中，這樣會由于商品成本中增加了循環成本而使商品的價值能得到更公正、客觀的反映，這是市場經濟發展的必然，是價值規律和公平競爭的客觀要求，有利于充分發揮價格應有的資源配置和宏觀調控作用。

3、加強環境會計的再監督，將其納入國家和社會監督體系。

環境會計的再監督體系主要來自社會組織的監督和國家審計機構的監督等。企業環境會計主要是以企業為會計主體，反映并核算企業對社會資源環境的社會資源環境的社會責任的履行情況。企業從自身利益出發，往往不能全面、真實的進行揭示，因此應加強監督，由政府審計或有關社會機構，依據國家的有關環保法律、法規以及相關的會計法規、制度，對環境會計信息的合法性、真實性進行監督，以促進企業加強環保意識，自覺保護環境，最終促進環境會計理論與實踐不斷完善，促使社會經濟發展逐漸納入可持續發展的軌道。