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本文作者：李龍作者單位：安徽省華陽河農場

2006年以來，國家三次修改了個人所得稅法，分別對工資薪金繳納個人所得稅的費用扣除額(免征額)、納稅級次和稅率進行了調整。在工資薪金繳納個人所得稅的實務處理過程中，筆者認為還存在一些認識上的差異和制度設計上的缺陷需要完善。

一、典型案例

某墾區甲、乙、丙三個農場中，甲、乙二個農場員工年薪均為4.2萬元，丙農場員工年薪為8.4萬元。依據各農場的工作性質和目標任務，2012年各農場工資發放方式如下：甲農場員工工資按月平均發放，每人每月工資3500元，全年無獎金。乙農場為便于管理和考核，每人每月工資1500元，另24000元作為獎金年終考核發放。丙農場每人每月發放工資5500元，另18000元作為年終獎發放。現依據上述發放方案，測算甲、乙、丙三農場員工個人2012全年繳納個人所得稅情況(均不考慮三險一金等費用扣除因素，下同)，計算結果如下：1.甲農場員工全年不需要繳納個人所得稅。2.乙農場每人每年繳納個人所得稅2095元[(24000+1500-3500)×10%-105]。3.丙農場每人每年繳納個人所得稅1680元{[(5500-3500)×10%-105]×12+18000×3%}。

二、主要問題分析

(一)同等數額的工資，納稅額不同

甲、乙二個農場，員工年薪均為4.2萬元，甲農場員工不需要繳納個人所得稅。乙農場員工每人每年需要繳納個人所得稅2095元。在此案例中，國家規定的每月3500元免征額對乙農場員工失去了應有的意義。稅法對低收入者(指月平均工資不超過3500元，下同)給予費用扣除的優惠，2012年執行新稅法后，每個員工每月可以扣除3500元，全年累計可以扣除4.2萬元，之后再對超出的工資薪金進行征稅。甲農場員工的工資平均發放，不要納稅，乙農場因考核延遲發放反而繳稅。同等數額的工資，只是發放方式(或發放時間)的不同而導致納稅結果差異。乙農場名為獎金，但沒有起到應有的激勵效果，卻平添了員工的納稅負擔，這不利于復雜多樣的企業經營管理，而且因人為認識上的差異導致納稅差別，有損稅法的嚴肅性和權威性。

(二）低收入者多繳稅，中高收入者少繳稅

乙農場員工年薪4.2萬元，丙農場員工年薪8.4萬元，丙農場年薪是乙農場的二倍。但從納稅情況看，丙農場員工的納稅額卻明顯少于乙農場。產生了低收入者多交稅，中高收入者(指月平均工資超過3500元，下同)少繳稅的現象。乙農場、丙農場均對員工的薪金均采取了年終獎的計稅辦法，為什么會出現如此大的差異呢？是不是乙農場獎金籌劃落入了“多發不如少發”的不合理范圍，即“無效納稅區間”？（無效納稅區間是指在該范圍內獎金的增長數額小于納稅的增長數額，導致實際收入減少的現象）。在本案例中，不合理納稅區間是18000-19283.33元。可以看出，乙農場納稅不是因“不合理納稅區間”造成的。主要問題在于：全年一次性獎金計稅辦法對低收入者采取了比全年月平均工資高的計稅辦法；而對中高收入者采取了比全年月平均工資低的計稅辦法。（本例中，如果丙農場員工年薪按月平均發放，個稅額為[(84000÷12-3500×10%-105]×12=2940元）其結果導致低收入者多交稅，中高收入者少繳稅的現象。這與稅法規定的工資薪金越高，納稅越多的七級超額累進稅率的立法精神不相符。

(三）同屬于工資范疇，計稅辦法不同

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條明確了工資薪金的范圍包括：工資、薪金、績效考核、獎金、年終加薪等與任職有關的其他所得。可以看出獎金屬于工資薪金的范疇。但在繳納個人所得稅的計算方法上，工資薪金采用超額累進稅率計稅，年終獎卻采用全年一次性獎金的計稅辦法(國稅發[2005]9號）單獨計稅，導致同一性質的工資薪金采取了二種不同的計稅辦法。這兩種計稅辦法存在很大的納稅差異。以上述丙農場為例，每月工資超出費用扣除額2000元（5500-3500），適用稅率為10%；而獎金18000元，其適用稅率（按18000÷12=1500元應稅額對應個稅率）卻是3%，顯冗工資薪金的二種計稅辦法制度設計上的不周。

三、完善個人所得稅繳納的建議

甲、乙、丙三個農場繳納個人所得稅的案例，從表面上看是人為籌劃的結果，其實質卻是認識上的差異和制度設計上的缺陷所致。

(一）認識上的差異需要統一

甲、乙二個農場年工資總額相等，但納稅額不同，這是由于工資薪金不均衡發放造成的。這種“無實質性差異”應當通過促進稅收法規和企業會計實務的一致性，將兩者的矛盾減少到最低的限度。國家財政、稅務部門應該統一認識。即：同等數額的工資，應該繳納相等的稅款。只有這樣才能夠保證稅法的公平性與合理性，才能夠為企業管理者提供靈活多樣的工資發放方案，為不同的企業管理提供更多的選擇。

(二）制度上的缺陷應該完善

乙、丙二個農場的納稅差異，除了不均衡發放的原因，還有對工資薪金采用兩種不同計稅辦法的因素。在工資薪金納稅上采取二種不同的計稅辦法，違背了《中華人民共和國個人所得稅法》第三條規定的“工資薪金所得適用超額累進稅率”的原則。對年終獎采取單獨的計稅辦法不利于工資薪金的公平稅負，這種不合理性是規章制度造成的，應通過完善制度來解決。

（三）統一與完善的具體建議

《中華人民共和國個人所得稅法》第九條第二款規定：特殊行業的工資薪金所得納稅，可以實行“按年計算，分月預繳”的方式計征。《中華人民共和國個人所得稅法實施條列》第四十一條又進一步解釋：稅法第九條第二款所說的“按年計算，分月預繳”的計征方式，是指“合計其全年工資薪金所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款，多退少補”。按這種計稅辦法，在業務處理上不僅能夠消除認識上的差異，還能夠消除制度設計上的缺陷給工資不均衡發放帶來的一系列納稅問題，是一種較為公平的納稅方案。但這種計稅辦法國家目前只限定在特殊的采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及國務院財政、稅務主管部門確定的少數行業。因此，在工資薪金繳納個人所得稅的問題上，建議停止全年一次性獎金計稅辦法，全面實行“按年計算，分月預繳”的方式計算征收個人所得稅，使稅法規定的“工資薪金所得適用超額累進稅率”的征管原則得以全面實行。只有這樣才能實現納稅額與工資薪金總額的正相關。即工資薪金越高，繳納的稅款就越多；同樣的工資繳納同樣的稅額；沒有人為的隨意性，大大壓縮了工資薪金的納稅籌劃空間，值得稅務、財政等部門在進行相關法規修訂時借鑒參考。