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【摘要】本文針對新舊稅法中納稅主體、稅率、稅收扣除項目、稅收優惠等方面進行了對比分析，從而把握新稅法的新意及亮點，對促進新稅法的實施推廣具有一定的現實意義。

【關鍵詞】新稅法；變化

2007年3月16日通過的《企業所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）結束了內、外資企業所得稅“制度不統一”的歷史。接著，2007年12月11日《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“條例”）正式出臺。《實施條例》共有8章133條，主要細化“新稅法”的有關規定。通讀“新稅法”及“條列”，筆者發現有以下幾大變化：

一、納稅主體及稅率的變化

以前稅法區分內資企業和外資企業。內資企業應納稅所得額在3萬元以內（含3萬元）18%稅率；在10萬元以內（含10萬元）27%稅率；超過10萬元的33%。優惠企業為15%；外資企業實行統一的優惠稅率：15%。

新稅法區分居民企業和非居民企業。企業所得稅的稅率為25%。符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。新稅法的稅率相對于舊稅法整體稅率有所下降，但是對小型微利企業而言，稅率是加重了2%。

二、明確了具體各項稅前扣除項目及標準

（一）工資變“計稅扣除”為“據實扣除”

以前內資企業的工資、薪金按“計稅工資”標準扣除。超過“計稅工資”的部分，企業要交“企業所得稅”，個人要交“個人所得稅”，變相地出現重復征稅現象。而且，內資企業“計稅扣除”而外資企業“據實扣除”這一規定也是歷史條件下的特殊需求。

新稅法《條列》規定：企業合理的工資、薪金據實扣除。對內資企業而言，切實減輕了“計稅扣除”而產生的稅收負擔。加上“合理”這一限制條件，筆者認為主要是預防一些特殊情況，如在企業任職的股東及有密切關系的人通過多發工資變相分配股利，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高等侵蝕稅基的情況。

（二）業務招待費按發生額60%的比例扣除

以前的業務招待費實行銷售（營業）收入在1500萬元以下（含1500萬元）按銷售收入的0.5%扣除，超過1500萬元的部分，按銷售收入的0.3%扣除。根據這一規定，許多企業進行稅收策劃：將部分個人消費納入業務招待費之中而進行稅收抵扣。

新稅法《條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的0.5%。出現只能扣除“60%”的限制，主要是嚴格區分個人消費與商業招待費開支。

（三）廣告費、宣傳費“合二為一”，按銷售收入的15%扣除

以前納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2％的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入8％的比例內據實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉。從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。國家稅務總局關于調整服裝生產企業廣告費支出企業所得稅稅前扣除標準的通知（國稅發[2006]107號）規定：“自2006年1月1日起，服裝生產企業每一納稅年度符合《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）第四十一條規定條件的廣告費支出，可在銷售（營業）收入8％的比例內據實扣除，”超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉。自2005年度起，制藥企業每一納稅年度可在銷售（營業）收入25％的比例內據實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉。

新稅法《條列》的規定相對于舊稅法要簡單一些，是將廣告費和業務宣傳費的扣除合并在一起考慮的。規定企業家每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

（四）捐贈支出的稅基及稅率發生了變化

以前捐贈支出按舊稅法規定：納稅人（金融保險企業除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險企業用于公益、救濟性的捐贈支出在不超過企業當年應納稅所得額1.5%的標準以內的可以據實扣除，超過部分不予以扣除。

新稅法規定：企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。

由此可見，稅基由應納稅所得額變為年度利潤總額，防止虧損企業大量進行捐贈是有現實意義的。

三、優惠從“區域”向“產業”轉移

以前的稅收優惠，主要是區域優惠，譬如針對經濟開發區、經濟特區的優惠。而兩稅合并后，將實行“產業優惠”政策，主要針對的是高科技、節能、環保等產業。如果一個地方或者城市有特殊的經濟區域，而且占的比重較大，那么稅收政策調整對該地區或城市的招商引資就會產生一定的影響，而且以負面影響為主，特別是影響到該地區以后的外資增長。目前，經濟開發區在各地的產出中，占比均在不斷提高，是城市的經濟增長點。

新稅法實行后，將可能對開發區的外資增量產生直接影響。《企業所得稅法》中指出，稅收優惠政策重點向高科技、環保等企業傾斜。對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15％的優惠稅率，擴大對創業投資企業的稅收優惠以及企業投資于環保、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠。“以產業優惠為主”的政策，會促使地方在招商工作中更注重產業的選擇，更傾向于吸收一些技術含量比較高的產業。實現從高能耗、高污染的產業向高端制造業、高技術產業轉移，這樣也有助于提高我國招商引資的質量和水平。這也是我國提高對外開放水平的一個重要體現四、通過關聯方交易“避稅”行不通

以前企業常常利用關聯交易轉移利潤。如甲企業適用較高的33％企業所得稅稅率，關聯企業乙適用20％的所得稅率。為了降低甲企業的稅收負擔，乙企業將甲企業的產品采取低價銷售給乙企業的做法，減少了甲企業的利潤，增加乙企業的利潤。

新稅法規定：“不具有合理商業目的的安排”需要進行特別調整。就是對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化等方面作了明確規定。稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5%的利息。所以，通過關聯方交易“避稅”的企業要特別小心了。

五、折舊年限與折舊方法的差異

舊稅法規定最低折舊年限：

一是房屋、建筑物，為20年；二是專用設備、交通工具和陳列品，為10年；三是一般設備、圖書和其他固定資產為5年。

固定資產折舊采取年限法或工作量法。

新稅法規定，固定資產計算折舊的最低年限如下：

一是房屋、建筑物，為20年；二是火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；三是火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年；四是電子設備，為3年。

新稅法規定，采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產，包括：一是由于科技進步，產品更新換代較快的固定資產；二是常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。

采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，為雙倍余額遞減法或者年數總和法。兩者相比，新規定較之舊規定更具有適用性。

六、鼓勵創業及發展中小高新技術企業

新稅法規定：創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度逐年延續抵扣。這一規定對鼓勵創業及調整產業結構有現實意義。

七、注重把握“合理”的尺度

新稅法實施細則中多次出現“合理”二字，如合理的工資薪金，合理的借款費用，合理的勞動保護支出、合理的商業目的，合理的期間費用等等，以前稅收策劃時通過多開辦公用品及勞保用品發票、多開餐票、通過多造人員費用等等實行所得稅避稅及逃稅等辦法將受到重大限制。

另外，新稅法要求非營利組織的營利收入也得納稅，法人母子公司不再合并納稅。補稅的同時要加計利息（按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算）等等新規定不再逐一闡述。

總之，新稅法較之舊稅法更加合法合規，結合實際，接軌國際。只是新稅法內容多，變化多。這也給稅務工作者及會計工作者的自身素質及業務能力提出了更高的要求。

【參考文獻】

[1]解讀新稅法：高新企業不在開發區內也可享低稅率.中國稅務報，2007.03.21.

[2]國家稅務總局有關負責人詳解.《企業所得稅法實施條例》新意及亮點.中國稅務報，2007.12.17.