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一、推行權(quán)責(zé)發(fā)生制勢在必行

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項會計核算的基本原則或一種假設(shè)

權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準確認收入和費用，其優(yōu)點是有助于使用者更加客觀地評價報告主體的運營業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量以及全面評價報告主體遵循預(yù)算的情況，為使用者的決策提供更充分的依據(jù)。但權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計處理中運用估計、判斷等多種方法，核算相對復(fù)雜。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到財政總預(yù)算會計核算后，會計確認的范圍擴大到全部會計要素，不僅包括對收入和費用的確認，而且還包括對資產(chǎn)和負債的確認，這樣，財政總預(yù)算會計就可以客觀全面地核算政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費用，正確評價政府活動的成本，強化政府資產(chǎn)和負債管理。財政總預(yù)算會計核算對象除了反映當(dāng)期財政預(yù)算收支情況，還將全面地反映預(yù)算資金連續(xù)的過程和積累的結(jié)果，包括對國有資產(chǎn)收益和政府性債務(wù)的反映。

（二）預(yù)算會計實務(wù)倒逼財政總預(yù)算會計制度改革

我國的政府會計改革目前已列入國家發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃之中，《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》明確提出，“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”。政府會計制度的構(gòu)建成為政府會計改革的當(dāng)務(wù)之急，而預(yù)算會計實務(wù)的優(yōu)化則是政府會計改革的關(guān)注重點。近年來，隨著縣級政府預(yù)算會計實務(wù)改革步伐加快，事業(yè)單位的會計改革與分類推進事業(yè)單位體制改革同步推進，縣級醫(yī)院和學(xué)校先后施行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》和《中小學(xué)校財務(wù)制度》，其他事業(yè)單位也在2013年全面施行新《事業(yè)單位會計制度》。行政單位的會計改革在2014年拉開大幕，新修訂的《行政單位會計制度》不僅反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，同時也要反映行政單位財務(wù)狀況。而處于整個預(yù)算會計體系頂層的財政總預(yù)算會計改革卻進展遲緩，總預(yù)算會計核算與引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的行政、事業(yè)會計在業(yè)務(wù)處理方面分岐加大，財政總預(yù)算會計制度滯后于預(yù)算會計實務(wù)的情況倒逼加快改革進程。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府綜合財務(wù)報告制度奠定了基石

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是現(xiàn)代公共財政制度的重要組成部分。它從根本上突破了傳統(tǒng)財政決算報告制度僅報告當(dāng)年財政收支、財政盈余或赤字的框架，完整反映各級政府所擁有的各類資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負債，全面反映各級政府真實的財務(wù)狀況，即政府的財務(wù)“家底”。它要求財政總預(yù)算會計從制度機制上，按照科學(xué)、公認的標準確定政府報告主體的范圍，深度分析政府財務(wù)狀況以及政府資本與市場資本的合理比例，為分清政府與市場的關(guān)系，發(fā)揮市場配置資源的決定作用提供制度保障基礎(chǔ)。它要求財政總預(yù)算會計合理、恰當(dāng)?shù)匾霗?quán)責(zé)發(fā)生制核算方法，正確評價政府活動的成本費用，解決收付實現(xiàn)制存在的缺陷問題，為全面編制政府綜合財務(wù)報告打下堅實的基礎(chǔ)。

二、幾點建議與思考

縣級政府財政總預(yù)算會計向政府總會計轉(zhuǎn)變，收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，不僅是改變名稱的問題，更重要的是轉(zhuǎn)變整個預(yù)算會計觀念和預(yù)算方法，是一個漸進式的改革過程。

（一）循序漸進地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前縣級財政正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，縣級財政的運行狀況不僅直接影響縣域經(jīng)濟的發(fā)展，而且關(guān)系到整個城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展戰(zhàn)略目標的實施。所以，縣級政府財政總預(yù)算會計改革的總體原則是：循序漸進地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，由易到難，由淺及深，先支出后收入，先非稅后預(yù)算。改革初期采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，即預(yù)算內(nèi)財政收入核算原則上采用收付實現(xiàn)制，對非稅收入及特定的財政支出則優(yōu)先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。隨著政府會計制度的完善和配套法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，逐步擴大權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)范圍，直到最后實行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。

（二）逐步擴展與分步到位相結(jié)合

在改革方法和步驟上，宜采取逐步擴展的方式，從財政總預(yù)算執(zhí)行的會計處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，進而到政府財務(wù)報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，最終在政府預(yù)算編制中實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用；在實施的部門范圍上，采取分步到位的方式，對以縣級公立醫(yī)院和中小學(xué)為代表的事業(yè)單位先行編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負債表，對執(zhí)行行政單位會計制度的機關(guān)單位試點編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負債表，財政總預(yù)算會計按“修正的收付實現(xiàn)制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌跡逐步實施改革，試編包括所有政府組成部門的預(yù)算收支、資產(chǎn)負債及收入費用等信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。

（三）財政收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

財政收入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：對稅收收入，暫時保持收付實現(xiàn)制，待國庫會計核算作相應(yīng)調(diào)整后，逐漸實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對非稅收入等其他財政收入，合理確定各項政府非稅收入的性質(zhì)和范圍，按收支配比原則及所屬年度來確認收入；對社會保險基金收入，應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的指導(dǎo)下，兼顧收付實現(xiàn)制核算，以適應(yīng)“統(tǒng)賬分離”籌資模式，準確地反映社會保險特定會計期間的實際財務(wù)狀況；對轉(zhuǎn)移支付收入，按照財政精細化管理的要求，對省財政轉(zhuǎn)移支付收入或預(yù)算單位的上級補助收入實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，科學(xué)、合理地確定支付基數(shù)及其權(quán)重，加大省財政對欠發(fā)達縣級財力性轉(zhuǎn)移支付力度。財政支出權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：對工資福利支出及商品和服務(wù)支出等基本支出，按照國庫集中支付改革要求，仍保持收付實現(xiàn)制核算；對政府采購中跨年度資本性支出，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；對基本建設(shè)支出等項目支出，從跨年度撥付資金的項目開始應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，解決現(xiàn)行收付實現(xiàn)制形成項目支出跨年度支付會計核算無依據(jù)的問題；對社會保險基金支出，全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，以適應(yīng)社會保險復(fù)雜多變的交易事項和會計信息需求。

（四）政府債務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制

長期債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級政府依據(jù)同級人大批準發(fā)行的政府債券及舉借的長期借款，屬顯性債務(wù)。從財政可持續(xù)發(fā)展行為出發(fā)，對縣級政府會計主體所擔(dān)負的債務(wù)風(fēng)險進行合理的估值和計量，引入現(xiàn)值估值計量，建立長期償債基金制度，合理分攤長期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對利息進行分期核算，從而防范和化解財政風(fēng)險，全面反映縣級政府財政債務(wù)的真實情況。隱性債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級政府以往年度欠發(fā)工資、社會保險基金缺口及國企改制虧損掛賬等，屬隱性債務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，將縣級政府本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任列入年度支出預(yù)算，在撥付補發(fā)工資、社保基金及彌補虧損時，列報當(dāng)年財政支出，從而使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會保障等支出需求在各會計期間得以均衡負擔(dān)，避免在以后年度因工資政策改革、人口老化和經(jīng)濟環(huán)境通縮等因素而帶來過重的支出壓力。或有債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算：縣級政府通過行政命令或擔(dān)保舉借的各類借款、政府未決訴訟及農(nóng)村信用社或農(nóng)村合作基金兌付風(fēng)險，屬不可預(yù)計的或有負債。按謹慎性處理原則，增設(shè)“預(yù)計負債”科目核算，在負債發(fā)生時以實際成本作為長期負債的增加，沖減“預(yù)計負債”，同時按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認各期應(yīng)攤的本金和負擔(dān)的利息，并計入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金，歸還時減少償債基金和長期借款。這樣可以使或有債務(wù)顯性化，有利于加強預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出，以防范和化解現(xiàn)實和未來的償債風(fēng)險。

（五）固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

對縣級政府及其組成部門正常運轉(zhuǎn)過程中所占用的辦公樓房、車輛和設(shè)備等固定資產(chǎn)，引入歷史成本估值計量和“虛提”折舊制度，準確反映政府資源投入和消耗情況。設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，在資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”和“累計折舊”明細科目，以反映固定資產(chǎn)的原值和損耗程度，同時，增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，以反映固定資產(chǎn)凈值變動。建立固定資產(chǎn)臺賬登記制度，設(shè)置固定資產(chǎn)卡片檔案，全面反映固定資產(chǎn)購建、調(diào)撥、報廢、封存、啟用等事項，以確保固定資產(chǎn)賬實相符。

（六）國有資本收益的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

對縣級政府及國有資產(chǎn)經(jīng)營部門（含投融資平臺）運轉(zhuǎn)過程中所耗費的固定資產(chǎn)（含土地）進行資本化，引入重置成本和公允價值估值計量，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況進行確認和計量。完善國有資產(chǎn)動態(tài)監(jiān)管體系，建立“財政部門（代表縣政府出資人）—國資監(jiān)督部門—行政事業(yè)單位”三級資產(chǎn)管理平臺，在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)國有資產(chǎn)管理動態(tài)數(shù)據(jù)庫與“金財工程”有效對接，防止國有資產(chǎn)流失，確保國有資產(chǎn)保值增值。嚴格執(zhí)行國有資本金經(jīng)營預(yù)算，完善國有資產(chǎn)收益收繳制度，對應(yīng)上繳的國有資產(chǎn)收益按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，積極創(chuàng)造條件將縣級政府國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況納入政府綜合財務(wù)報告當(dāng)中。

（七）試編縣級政府綜合財務(wù)報告

1.綜合財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)與主要內(nèi)容

縣級政府綜合財務(wù)報告按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定會計期間所實現(xiàn)的收入以及為實現(xiàn)收入所應(yīng)負擔(dān)的費用和成本，正確反映縣級政府所擁有的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負債。凡屬本期的收入，不管其款項是否收到，都應(yīng)作為本期的收入；凡屬本期應(yīng)當(dāng)負擔(dān)的費用，不管其款項是否付出，都應(yīng)作為本期費用。反之，凡不應(yīng)歸屬本期的收入，即使款項在本期收到，也不作為本期收入；凡不應(yīng)歸屬本期的費用，即使款項已經(jīng)付出，也不能作為本期費用。縣級政府綜合財務(wù)報告主要內(nèi)容應(yīng)包括：（1）反映縣級政府年末財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債表和當(dāng)年運營情況的收入費用表等政府財務(wù)報表；（2）反映縣級政府財政財務(wù)運行和財政中長期可持續(xù)性發(fā)展的政府財政經(jīng)濟狀況分析；（3）反映縣級政府財政財務(wù)管理政策、主要措施和取得成效的政府財政財務(wù)管理情況分析；（4）財政決算與人大批準預(yù)算的比較附注。

2.綜合財務(wù)報告的基本主體與編報流程

財政總預(yù)算會計作為縣級政府總會計，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核算縣級政府實際控制的整個財務(wù)資源，并以縣級政府為獨立受托責(zé)任主體，合并匯總編制全縣綜合財務(wù)報告。縣級行政事業(yè)單位、社保基金管理單位、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司（含投融資平臺）和土地儲備中心作為縣級政府組成單位，為承擔(dān)有限受托責(zé)任的會計與財務(wù)報告主體，負責(zé)編報本單位財務(wù)報告。

作者：李穎 張勇 單位：江蘇省沛縣財政局課題組