中央銀行會計核算基礎改革思考
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【摘要】人民銀行的會計核算基礎一直以來都是收付實現制，但隨著人民銀行國際金融地位的提升、業務活動的多樣化以及會計核算系統的快速發展，收付實現制已大大限制了人民銀行會計信息質量的進一步提升，亟需對人民銀行會計核算基礎進行改革。本文結合我國央行現行會計核算基礎現狀，分析會計核算基礎改革的必要性和可行性，提出改革的相關建議。
人民銀行作為國務院的組成部門，在性質和職能上具有政府公共部門的屬性，在資產負債管理方面又兼具金融企業的特征。作為一個會計主體，既不同于完全依靠財政的純行政單位，也不同于以盈利為目的的企業，其特殊性決定了人民銀行會計核算基礎的特殊性。
一、我國中央銀行會計核算基礎的現狀分析
《中國人民銀行會計基本制度》（2005年）規定“會計核算以收付實現制為基礎，當期的各項收入和支出按當期實際發生的收支金額確認。”以收付實現制為基礎的央行會計具有易核算、低成本的特點，屬于預算管理導向會計，是適應預算管理的要求建立和逐步發展起來的，是反映預算執行情況的有效方法，有利于對各級預算執行情況以及預算資金流向進行監督。但隨著經濟的發展和我國央行職能的轉變，收付實現制的缺陷逐漸顯現，難以適應新形勢的需要。
（一）不能滿足宏觀調控對會計信息的要求
隨著人民銀行所實施的貨幣政策呈多樣化趨勢，資產負債也呈現多樣化的特征，預算導向的會計模式只是反映預算資金的收支以及流向，無法反映真實的資產、負債及損益狀況，不能為央行宏觀調控政策的制定和資產負債的管理提供充分的會計信息支持。
（二）阻礙了人民銀行會計計量屬性的變革
收付實現制限定了歷史成本的計量屬性，難以反映央行真實的資產規模。即使資產市場價值或實際價值由于某些原因發生了變化，但因沒有實際發生的收支金額而不能調整其價值，使得資產賬面價值與實際價值發生偏離。同時央行缺乏相應的資產損失準備計提安排，現行計提的總準備金不足以覆蓋所有資產面臨的財務風險，使得風險無法得到有效應對和緩解。
（三）不利于人民銀行實施績效管理
十八屆三中全會以來，中央出臺了一系列深化預算改革的重大措施，提出了完善預算管理制度，提高管理績效的目標。《中國人民銀行厲行節約反對浪費實施辦法》中要求“結合中央銀行的業務特點和履職實際，準確反映相關成本”。雖然收付實現制與人民銀行現行預算制度最為相關和可靠，但在財務管理方面沒有優勢，可能導致財務收支不配比問題，不能準確反映實際的經營績效，從而影響預算績效評價的有效性，不利于預算績效管理的實施。
二、我國中央銀行會計核算基礎改革的必要性分析
（一）央行財務報告目標的內在要求
央行早期財務報告目標是以傳統的受托責任為主，主要是為了真實、完整反映各項業務活動和財務收支，以維護財產和資金安全。收付實現制正是反映預算執行情況的有效方法。而《中國人民銀行會計基本制度》(2005年)將“會計分析”作為單獨的章節，并提出會計分析是“為提供決策信息”，“對資金活動和財務狀況進行的反映、評價”，表明人民銀行財務報告目標開始關注資金的使用效率問題。另外，近幾年隨著我國深化預算管理制度改革的不斷推進，人民銀行的預算管理方式逐步向標準化、科學化、精細化轉變，越來越注重績效管理，以提高預算資金的使用效益，以收付實現制為核算基礎編制的財務報告已不能適應形勢發展的需求。
（二）健全中央銀行財務緩沖機制的客觀需要
完善中央銀行財務緩沖機制、形成充足的財務實力是央行有效履職的前提和保障，也是央行保持良好公信力、維持市場信心的關鍵。改革會計核算基礎，引入權責發生制，才可以運用財務緩沖的會計處理方法，才可以在表內計提應收利息、應付利息、預計負債、計提準備金等，為構建有效財務緩沖提供有效依據，增強中央銀行財務實力。
（三）中央銀行會計標準國際趨同的要求
近年來我國在國際經濟金融舞臺上地位不斷提高，國際間金融交流日益頻繁，但“與國際會計準則和其他國家中央銀行會計標準的差距仍然較大，全球央行的80％以上實行權責發生制（儲稀梁，2007）。若我國依然采用收付實現制作為會計核算基礎，就會大大影響我國央行會計信息與其他國家的可比性，阻礙與國際中央銀行間的溝通和交流，也不利于發揮我國央行在世界金融體系中的作用。
三、我國央行會計核算基礎改革的可行性分析
（一）會計核算系統實現了數據大集中
近年來，隨著人民銀行會計核算環境的改善，會計業務的縱橫向集中逐步實現，會計核算基礎改革條件逐漸趨于成熟。2014年，中央銀行會計核算數據集中系統（ACS）上線，實現了會計核算業務的縱向集中，全國人民銀行所有會計核算數據全部集中在總行。2015年底，會計綜合業務系統上線運行，這是人民銀行率先實現部門業務整合的信息系統，系統一期項目實現了按日從ACS和TCBS（國庫會計數據集中系統）自動提取數據生成資產負債表及有關管理報表，提高了會計報表生成的時效，實現了中央銀行會計標準轉換功能，對加強會計分析反映職能具有里程碑意義，將進一步增強金融宏觀調控的前瞻性和科學性。
（二）專業的會計隊伍為改革提供了人才支撐
近十年來，人民銀行新入行員的不斷招錄充實了央行人才隊伍，尤其是會計學專業的新入行員，均是大學本科以上，具有扎實會計專業基礎知識、熟悉企業會計準則、熟悉權責發生制這一核算基礎的人員，他們正在逐步改變基層行會計人員年齡結構老齡化與較低學歷的現狀，這為會計核算基礎改革提供了強大的人才支撐。
四、我國央行會計核算基礎改革的相關建議
（一）改進當前的會計核算基礎
十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，我國要建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。人民銀行的會計財務管理要積極適應這一改革部署，一是嘗試運用權責發生制對資產負債表事項進行調整，編報基于權責發生制的資產負債表，為央行的未來貨幣政策提供數據支持。如將固定資產折舊納入表內核算，恢復資產負債表真實面貌，提高央行資產負債表的健康性。二是引入成本攤銷。對一次性購置金額較大的有形或無形資產采取攤銷的方法建立待攤費用賬戶，嘗試推進成本2016年第6期下旬刊（總第628期）TimesFinanceNO.6，2016（CumulativetyNO.628）核算。
（二）穩步推進權責發生制，實行兩種核算基礎并行模式
權責發生制作為一種會計核算基礎，與收付實現制比較，優勢在于能更客觀、真實地反映一個會計主體的財務狀況。目前央行如果全面實行權責發生制，對央行的會計工作影響較大，改革成本也較大，處理不當，還將導致嚴重后果，所以不可追求一步到位。同時為了配合部門預算的執行，還是要發揮收付實現制在預算監督方面的優勢。因此，在引入權責發生制時采取逐步推進的方式，可借鑒《政府會計準則———基本準則》，建立預算會計與財務會計適度分離并相互銜接的央行會計核算體系，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，在完善預算會計功能的基礎上，增強財務會計功能。
（三）實行審慎的會計政策，完善財務緩沖機制
權責發生制的采用可以為謹慎性原則和成本收入匹配原則提供可行的基礎。一是適度引入公允價值計量模式。公允價值是“市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”①。它能夠較真實、客觀地反映資產負債的狀況。可以借鑒歐央行的會計處理方法，采取審慎的損益會計核算處理，對于公允價值低于取得成本的損失計入損益表，對公允價值高于取得成本的收益計入負債，直至處置資產實現收益時轉入損益表，不高估利潤。二是建立資產減值制度，改善資產質量，同時也能降低當期利潤，減少利潤分配，建立財務緩沖，有利于央行保存財務實力。
（四）提高央行會計人員的專業素質和職業道德修養
權責發生制的引入，對會計信息的可靠性要求更高。引入權責發生制后，會計人員對會計政策有了更多的選擇，處理會計事務時需要一定的職業判斷，因而加強會計人員的專業素質顯得尤為重要。應加強會計人員的專業培訓，加強會計實踐，不斷積累，使得會計人員具有扎實的專業理論素質和專業判斷能力。同時還應注重提高會計人員的職業道德修養，防止引發資金風險。
參考文獻
[1]徐菁.構建人民銀行會計要素二元結構芻議[J].山東經濟,2011(11).
[2]譚志洪,萬劍韜.中央銀行財務緩沖機制研究[J].南方金融,2013(9).
[3]儲稀梁.貫徹落實人民銀行會計基本制度的幾點思考[J].濟南金融,2007(2).
作者：張燁 單位：中國人民銀行合肥中心支行
