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本文作者：唐文杰作者單位：貴州財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院

自1999年，我國高校開始實行擴大招生政策以來，90%以上的高校已經(jīng)實現(xiàn)了會計電算化，形成了賬務(wù)系統(tǒng)、收費系統(tǒng)和預(yù)算控制為核心的綜合會計系統(tǒng)。高校財務(wù)工作從傳統(tǒng)手工記賬到會計電算化，對會計核算環(huán)境、控制方式、會計的儲存介質(zhì)與檔案管理、防范錯弊的控制等方面產(chǎn)生了很大影響，也對信息系統(tǒng)安全性、可靠性的審計提出了更高的要求。為了適應(yīng)高校信息化的環(huán)境，必須加快推進高校信息系統(tǒng)審計活動的開展。加強對高校信息系統(tǒng)審計的研究，以提高高校的審計質(zhì)量、降低審計成本、提高審計效率，對于確保高校快速、健康發(fā)展是十分必要的。

一、國內(nèi)外信息系統(tǒng)審計研究現(xiàn)狀的簡要回顧

現(xiàn)代審計的主流是以財務(wù)報表審計為代表的對信息的檢驗（謝少敏，2006），對信息系統(tǒng)審計研究的文獻極其有限（劉杰，2010）。國外信息系統(tǒng)審計大致經(jīng)歷了萌芽、發(fā)展、成熟和普及四個時期。無論是在審計規(guī)范的研究方面，還是在信息系統(tǒng)審計的實踐方面，國外都優(yōu)于國內(nèi)，截止到2010年12月，ISACA已經(jīng)了16項基本準(zhǔn)則、41項審計指南和11項作業(yè)程序，為信息系統(tǒng)審計人員開展審計活動提供了指引，形成了較為完善的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。與此同時，早在20世紀(jì)50年代，IBM公司就對電子數(shù)據(jù)環(huán)境下的內(nèi)部審計規(guī)則進行了闡述，嘗試著開展信息系統(tǒng)審計實踐活動。國內(nèi)對于信息系統(tǒng)審計理論與實務(wù)的研究起步較晚。中國審計協(xié)會為了規(guī)范組織審計機構(gòu)及人員開展信息系統(tǒng)審計活動、保證審計質(zhì)量，于2008年根據(jù)《內(nèi)部基本審計準(zhǔn)則》的精神制定并頒布了《審計具體準(zhǔn)則第28號———信息系統(tǒng)審計》。20號審計準(zhǔn)則是我國第一個真正意義上的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，也為我國信息系統(tǒng)審計人員開展信息系統(tǒng)審計活動提供了法律依據(jù)。莊明來、吳沁紅、李?。?008）回顧了與信息系統(tǒng)審計相關(guān)的規(guī)范，發(fā)現(xiàn)我國信息系統(tǒng)審計人員開展信息系統(tǒng)審計，主要參考的是ISACA組織頒布的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則和我國審計準(zhǔn)則中關(guān)于計算機審計的部分，這不適合我國信息化快速發(fā)展的現(xiàn)狀，也不適應(yīng)信息系統(tǒng)審計事業(yè)的發(fā)展。我國在制定專門的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則應(yīng)注意準(zhǔn)則體系問題、準(zhǔn)則制定的方法問題以及信息化相關(guān)法規(guī)的完善等方面。劉杰（2010）在回顧國外信息系統(tǒng)審計規(guī)范的基礎(chǔ)上，以制度經(jīng)濟學(xué)、系統(tǒng)論、控制論等為基礎(chǔ)，提出了我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系的結(jié)構(gòu)，并對我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系的制定問題進行了探討?？梢姡瑢τ谛畔⑾到y(tǒng)審計的相關(guān)問題，國內(nèi)外學(xué)者都進入了深入廣泛的研究，特別是ISACA頒布的準(zhǔn)則、指南和作業(yè)程序?qū)τ趪鴥?nèi)外信息系統(tǒng)審計人員開展審計活動有著十分重要的借鑒意義。但與此同時，針對高校的信息系統(tǒng)審計開展研究的文獻基本上處于空白狀態(tài)，高校信息系統(tǒng)與企業(yè)的信息系統(tǒng)審計存在著一定的區(qū)別，有鑒于此，本文對高校信息系統(tǒng)審計策略的研究有著十分重要的理論意義和實踐意義。

二、我國高校信息系統(tǒng)審計存在的問題

1．信息系統(tǒng)審計意識落后。經(jīng)過十多年的信息化發(fā)展，高校對會計審計的重點仍然放在財務(wù)審計上面，沒有轉(zhuǎn)變到對信息系統(tǒng)的審計上來。傳統(tǒng)的審計觀點認(rèn)為，審計應(yīng)當(dāng)是對財務(wù)會計信息的審計，往往忽視對信息系統(tǒng)的審計。其對信息系統(tǒng)的審計認(rèn)識尚不到位，甚至對信息系統(tǒng)審計持懷疑的態(tài)度。但信息系統(tǒng)的可靠與否，是財務(wù)會計信息可靠與否的重要保障，為保證信息系統(tǒng)所產(chǎn)生財務(wù)會計信息的真實可靠性，高校審計人員應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變意識，認(rèn)識到信息系統(tǒng)審計的重要性，這樣才能真正保證財務(wù)會計信息的真實、可靠。與此同時，在傳統(tǒng)審計思維的帶動下，絕大多數(shù)高校對信息系統(tǒng)審計的資金投入力度不夠，這在很大程度上阻礙和制約著信息系統(tǒng)審計的發(fā)展。

2．高校信息系統(tǒng)審計人員匱乏。絕大多數(shù)高校的審計人員沿用傳統(tǒng)的財務(wù)審計手段與方法對信息系統(tǒng)進行審計，對信息系統(tǒng)審計知識的了解基本上處于空白狀態(tài)。造成這種局面的因素主要有以下幾個方面：①現(xiàn)有審計人員中有很大一部分人員是由財務(wù)人員轉(zhuǎn)型搞審計的，沒有接受過系統(tǒng)與專業(yè)的審計知識教育，且存在著審計人員年齡大、知識結(jié)構(gòu)老化的現(xiàn)象，對于計算機的運用不感興趣。即使是系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計知識的審計人員也在計算機方面存在著欠缺，對計算機的知識僅僅停留在基礎(chǔ)應(yīng)用階段，總體水平偏低。②在現(xiàn)有高校的審計人員中對信息系統(tǒng)審計的認(rèn)識存在著誤解，認(rèn)為信息系統(tǒng)審計就是運用計算機對高校的財務(wù)狀況進行審計，只要實現(xiàn)了審計辦公的信息化就實現(xiàn)了信息系統(tǒng)審計，這種觀點導(dǎo)致了很多高校沒有開發(fā)信息系統(tǒng)審計活動，學(xué)校的信息系統(tǒng)安全存在著巨大的隱患。因此，高校信息系統(tǒng)審計過程中由于缺乏必要的信息系統(tǒng)審計人員，或者缺乏系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計專業(yè)知識培訓(xùn)，使得高校的信息系統(tǒng)審計活動難以開展，整個信息系統(tǒng)安全性不高。

3．信息的共享程度低，沒有合適的信息系統(tǒng)審計平臺。對高校的信息系統(tǒng)進行審計，需要構(gòu)建合適的信息系統(tǒng)審計平臺，但到目前為止，絕大多數(shù)高校各個系統(tǒng)之間還未實現(xiàn)真正意義上的共享，很多數(shù)據(jù)還是處于單機版的共享階段，完整的高校信息資源整合系統(tǒng)尚未建立，高校信息系統(tǒng)仍然是一系列的“信息孤島”。當(dāng)信息系統(tǒng)審計活動涉及多個系統(tǒng)時，信息系統(tǒng)審計人員往往要花費大量的時間處理相關(guān)資料。與此同時，在目前的審計軟件市場上，諸如審計之星、審易以及國外ACL等審計軟件，其開發(fā)的目的在于輔助傳統(tǒng)的財務(wù)審計，而不是針對信息系統(tǒng)審計的，使得信息系統(tǒng)審計活動的開展缺乏必要的審計平臺。因此，高校信息系統(tǒng)審計的開展還有賴于高校信息系統(tǒng)審計平臺的建立。

4．信息系統(tǒng)審計規(guī)范缺失。國外在信息系統(tǒng)審計規(guī)范方面有一套成熟完善的體系，如ISACA的準(zhǔn)則等，同時為整合信息系統(tǒng)審計領(lǐng)域的審計資源，ISACA于2008年4月了ITAF鑒證框架（InformationTechnologyAssuranceFramework）。此外，國際內(nèi)審協(xié)會為了整合適應(yīng)信息系統(tǒng)審計的需要，對內(nèi)部審計人員等進行培訓(xùn)，專門頒布了GAIT和GTAG，其中GTAG頒布的目的在于：①從主管人員的角度解釋信息系統(tǒng)控制；②解釋在整個內(nèi)部控制系統(tǒng)中信息系統(tǒng)控制的重要性；③描述組織職責(zé)和義務(wù)，以確保信息系統(tǒng)控制在整個內(nèi)部控制系統(tǒng)中得到適當(dāng)處理；④描述固有風(fēng)險這一概念以及組織的技術(shù)管理；⑤描述首席審計執(zhí)行官所需了解的基本信息系統(tǒng)控制知識，以確保對信息系統(tǒng)控制實施有效的內(nèi)部審計評估；⑥描述信息系統(tǒng)控制評估過程中由內(nèi)部審計提供的相關(guān)要素。由此，國外為了配合信息系統(tǒng)審計人員開展信息系統(tǒng)審計活動，頒布了一系列的審計規(guī)范。與發(fā)達國家相比，我國計算機審計準(zhǔn)則缺乏操作層次規(guī)范，弱化了實際應(yīng)用性，內(nèi)容時效滯后，內(nèi)控制度過于籠統(tǒng)，審計風(fēng)險評價乏力，所以重構(gòu)我國計算機審計準(zhǔn)則系統(tǒng)應(yīng)本著系統(tǒng)性、完整性、實用性原則，科學(xué)規(guī)劃一般準(zhǔn)則和具體審計指南。在借鑒國外先進經(jīng)驗制定計算機審計準(zhǔn)則時，應(yīng)保持中國特色（汪家常，許娟，2003）。經(jīng)過幾年的探索，我國在信息系統(tǒng)審計實踐領(lǐng)域已經(jīng)取得了初步成就，但到目前為止，國家頒布的信息系統(tǒng)審計規(guī)范除《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第28號———信息系統(tǒng)審計》之外，尚缺乏一套完整的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系，許多審計人員通常都按照ISACA的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則執(zhí)行信息系統(tǒng)審計活動。但ISACA所頒布的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則畢竟不是根據(jù)我國國情制定的，不能完全適應(yīng)我國的要求，也不能直接指導(dǎo)高校信息系統(tǒng)審計活動的開展。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡快頒布一套適合我國國情的信息系統(tǒng)審計規(guī)范，以輔助我國高校的信息系統(tǒng)審計活動。

三、我國高校信息系統(tǒng)審計的策略分析

開展信息系統(tǒng)審計活動可以保證高校遵守必要的財經(jīng)法規(guī)，防止國有資產(chǎn)流失，從而提高高校的資金使用效益。因此，為保證高校信息化建設(shè)的進程，對高校信息系統(tǒng)的審計已經(jīng)勢在必行。

（一）高校信息系統(tǒng)審計的總體策略

1．部分信息系統(tǒng)審計項目外包。信息系統(tǒng)審計活動是一項技術(shù)性較強的審計活動，目前在許多高校尚缺乏進行信息系統(tǒng)審計的人才，實行信息系統(tǒng)審計外包也是這些高校的必然選擇。而從實踐來看，信息系統(tǒng)審計項目外包，有以下優(yōu)勢：①將部分信息系統(tǒng)審計項目外包不僅可以提高高校審計的獨立性，而且還有利于解決高?，F(xiàn)有審計人員不足的問題。高校的審計機構(gòu)隸屬于學(xué)校本身，雖然其代表高校實施審計監(jiān)督的職能，但畢竟是高校內(nèi)部的機構(gòu)，與高校各個部門存在著千絲萬縷的聯(lián)系，難以從根本上保證其獨立性。如果將部分信息系統(tǒng)審計項目外包，由獨立于高校的審計機構(gòu)來完成，可以對學(xué)校信息系統(tǒng)做一個客觀、公正的評價，防止學(xué)校內(nèi)部機構(gòu)的人員違反相關(guān)法規(guī)的行為。②將部分信息系統(tǒng)審計項目外包可以提高高校信息系統(tǒng)審計的質(zhì)量。民間審計機構(gòu)在信息系統(tǒng)審計的資源方面優(yōu)于高校，其掌握了先進的信息系統(tǒng)審計技術(shù)與方法，不僅可以彌補高校審計人員不足的現(xiàn)象，也可以提高整個信息系統(tǒng)審計項目的質(zhì)量。③將部分信息系統(tǒng)審計項目外包也可以起到節(jié)約審計費用的作用。當(dāng)前絕大部分的高校資金并不寬裕，特別相對比較落后的貴州、青海以及云南等西部地區(qū)，聘請外部審計參與信息系統(tǒng)審計活動，可以起到審計時間短，審計效果好的功效。這樣相對高校內(nèi)部審計機構(gòu)審計而言，可以起到很好的作用。在高校信息系統(tǒng)審計項目是否外包方面，應(yīng)當(dāng)取決高校信息系統(tǒng)審計外包所帶來的成本問題，以及高校內(nèi)部信息系統(tǒng)的機密問題。筆者認(rèn)為，若高校內(nèi)部審計人員審計所帶來的成本預(yù)算大于將其外包給民間審計機構(gòu)所帶來的成本預(yù)算時，則應(yīng)當(dāng)對該信息系統(tǒng)審計項目實施外包，反之，則應(yīng)當(dāng)由高校內(nèi)部的審計機構(gòu)負(fù)責(zé)對該信息系統(tǒng)進行審計。在關(guān)鍵的信息系統(tǒng)審計項目方面，也應(yīng)當(dāng)由高校內(nèi)部人員進行審計，不應(yīng)當(dāng)外包，因為這些信息系統(tǒng)涉及高校的一些機密問題，若將其外包，有可能使部分機密外泄，對高校的聲譽等造成巨大的影響。由此可知，一個信息系統(tǒng)審計項目是否外包，高校的審計機構(gòu)或相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對其進行綜合考慮。

2．加快信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)。審計歷來發(fā)揮著監(jiān)督的職能。隨著我國高校規(guī)模的擴大，以及國家用于高等教育資金支出的增加，審計這種監(jiān)督職能只能加強，不能削弱，必須定期考核財政用于高等資金支出的績效問題。在高校需要對當(dāng)前信息系統(tǒng)進行審計的同時，在信息系統(tǒng)審計方面卻存在著審計人員缺乏的難堪境地。為加強信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)，高校應(yīng)從如下幾個方面努力：①為保證高校信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)，高校應(yīng)當(dāng)給予資金支持。②高校內(nèi)部審計機構(gòu)是信息系統(tǒng)審計活動的直接實施者，其信息系統(tǒng)審計行為的成功與否，在很大程度上取決于擁有信息系統(tǒng)審計人員數(shù)量以及素質(zhì)問題，因此，內(nèi)審機構(gòu)在發(fā)展過程中，應(yīng)有意識地儲備和培養(yǎng)信息系統(tǒng)審計人員。③轉(zhuǎn)變現(xiàn)有高校審計人員的觀念。我國高校的現(xiàn)有審計人員觀念落后，缺乏對信息系統(tǒng)審計活動的認(rèn)識，因此在當(dāng)前環(huán)境下，高校應(yīng)當(dāng)加強現(xiàn)有審計人員的觀念轉(zhuǎn)換工作，使現(xiàn)有審計人員跟上信息時代的潮流。④定期或不定期地對現(xiàn)有審計人員進行培訓(xùn)，豐富其信息系統(tǒng)審計方面的知識，開展針對高校現(xiàn)有信息系統(tǒng)的培訓(xùn)活動，將現(xiàn)有審計人員逐步培養(yǎng)成既具有會計知識素養(yǎng)，又具備豐富信息系統(tǒng)相關(guān)知識的復(fù)合型人才，這樣才能適應(yīng)信息系統(tǒng)審計發(fā)展的需要。

3．努力建設(shè)高校審計信息平臺，實現(xiàn)政府審計機關(guān)之間的信息資源共享。金審工程是國家電子政務(wù)十二個重點業(yè)務(wù)系統(tǒng)之一，它為全國各類審計部門、各級審計機構(gòu)的信息化建設(shè)提供了一個良好的平臺，在審計署的《2004年到2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》中提到的主要任務(wù)是：按照國家電子政務(wù)建設(shè)的規(guī)劃，建成審計專網(wǎng)、審計內(nèi)網(wǎng)和因特網(wǎng)接入網(wǎng)。而在《2008年到2012年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》中提出進一步建設(shè)、完善、推廣審計管理系統(tǒng)、現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)，積極探索聯(lián)網(wǎng)審計和信息系統(tǒng)審計，建設(shè)全國審計機關(guān)網(wǎng)絡(luò)中心、數(shù)據(jù)中心，擴展網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用，保障信息安全，基本形成服務(wù)保障體系和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范體系。高校審計部門應(yīng)該充分利用網(wǎng)絡(luò)資源，建立暢通高效的信息資源收集渠道和方式，不斷充實、完善、整理和豐富信息資源，逐步實現(xiàn)與其他高校審計部門、各級政府審計機關(guān)之間的信息資源共享。在目前審計軟件比較缺乏的情況下，有條件的高校審計部門可嘗試自己開發(fā)系統(tǒng)，根據(jù)本校信息化建設(shè)的實際情況，注重外部力量與內(nèi)部力量的結(jié)合、審計人員與技術(shù)人員的結(jié)合，最終建成高校審計管理系統(tǒng)、實施系統(tǒng)。

4．完善信息系統(tǒng)審計規(guī)章制度，培養(yǎng)信息系統(tǒng)審計意識。實現(xiàn)信息化后，高校審計的管理模式、工作流程等必將發(fā)生變化，原有的管理體制或管理制度等將無法適應(yīng)新的信息化環(huán)境。因此，應(yīng)該通過開展多形式、多渠道、多層次的計算機技術(shù)培訓(xùn)，輔之以人才引進，建立起一支既精通審計業(yè)務(wù)，又掌握了計算機技術(shù)，能勝任審計信息化、形成梯次分布的新型審計人員隊伍，能結(jié)合審計工作需要提出軟件設(shè)計需求、能編寫程序、通曉審計業(yè)務(wù)的信息化審計專家。在隊伍的建設(shè)中要突出重點、以點帶面。同時，改革現(xiàn)有審計管理體制，建立、健全各項適應(yīng)審計信息化環(huán)境的規(guī)章制度。

5．加快信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系的建設(shè)。信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與完善不僅僅是為滿足高校信息系統(tǒng)審計的需要，也是為滿足我國當(dāng)前信息系統(tǒng)審計實踐的需要。在信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與完善方面，我國可以借鑒ISACA信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，結(jié)合我國的國情，制定出適合當(dāng)前國情的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則。同時，應(yīng)當(dāng)加強同國際信息系統(tǒng)審計界的交流與合作，尤其應(yīng)加強與信息系統(tǒng)審計界的權(quán)威組織———ISACA的合作，積極關(guān)注ISACA的網(wǎng)站信息、參與有關(guān)的國際研討會，邀請有經(jīng)驗的相關(guān)人士到我國介紹經(jīng)驗。我國還可到先進國家或地區(qū)考察，向國外同行學(xué)習(xí)等。加強對外交流與合作對推進我國信息系統(tǒng)審計的發(fā)展及準(zhǔn)則的制定工作有很大的幫助，可以使我們少走彎路，借鑒國外的先進研究成果。此外，在加快我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系建設(shè)的前提條件下，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)組織力量，制定適合我國高校特點的信息系統(tǒng)審計具體規(guī)則，以推動高校信息系統(tǒng)審計實踐活動的開展。

（二）高校信息系統(tǒng)審計的具體策略

1．信息系統(tǒng)開發(fā)階段的策略。信息系統(tǒng)審計不同于傳統(tǒng)的財務(wù)審計，其審計活動的開展應(yīng)當(dāng)在信息系統(tǒng)開發(fā)階段介入，若不在信息系統(tǒng)開發(fā)階段介入，則會增加信息系統(tǒng)審計的成本。在信息系統(tǒng)開發(fā)階段，信息系統(tǒng)審計人員可以通過三種方式參與其中：①信息系統(tǒng)審計人員作為用戶參與到信息系統(tǒng)的開發(fā)過程中。所有處理業(yè)務(wù)活動的系統(tǒng)在某方面都會影響系統(tǒng)的最終功能。和所有其他用戶一樣，信息系統(tǒng)審計人員使系統(tǒng)專業(yè)人員更加明確用戶所需要的問題。②信息系統(tǒng)審計人員作為開發(fā)小組的成員參與到系統(tǒng)開發(fā)過程中。③信息系統(tǒng)審計人員以審計師的身份參與系統(tǒng)開發(fā)過程中。有些信息系統(tǒng)審計技術(shù)要求在系統(tǒng)內(nèi)部設(shè)計中嵌入一些特殊功能，審計人員與這種系統(tǒng)有利害關(guān)系，讓其參與到這個過程，更有利于高校信息系統(tǒng)審計活動的開展。

2．信息系統(tǒng)維護階段的策略。一旦系統(tǒng)開發(fā)完成，便進入了系統(tǒng)維護階段。系統(tǒng)維護涉及修改系統(tǒng)，使之適應(yīng)用戶需求的變化。維護與最初的開發(fā)成本相比，意味著更大的資源開銷。在系統(tǒng)生命周期，其總成本中有80%~90%是在維護階段發(fā)生的。信息系統(tǒng)審計人員在這個階段的主要任務(wù)是確保對應(yīng)用程序只進行合法性修改，而且這些修改同樣也在實施之前進行了測試，這些過程共同確保應(yīng)用程序的準(zhǔn)確性，并在檢驗期間保證其完整性。在這個階段，為減少信息系統(tǒng)審計的成本，高校必須培養(yǎng)自己的信息系統(tǒng)審計人員，定期對現(xiàn)有高校信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制、安全、軟硬件、災(zāi)難恢復(fù)計劃等進行審計。高校信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)包括：確定被審計單位的軟硬件維護計劃和政策是否合理；確認(rèn)軟硬件活動是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；確認(rèn)軟硬件維護后是否進行測試；確認(rèn)維護記錄是否完整，并及時更新相關(guān)文檔。

信息系統(tǒng)維護審計的程序通常包括如下幾個方面：①獲取被審計單位的信息系統(tǒng)維護計劃與政策；②檢查信息系統(tǒng)維護記錄，查看維護人員對維護情況否給予完整的記錄；③檢查信息系統(tǒng)的維護申請、批準(zhǔn)、授權(quán)與執(zhí)行文檔等，確認(rèn)是否符合信息系統(tǒng)審維護的相關(guān)計劃與政策；④審查信息系統(tǒng)維護后的測試與檢驗報告，向相關(guān)人員詢問測試情況，確認(rèn)信息系統(tǒng)是否經(jīng)過充分的測試；⑤抽查與信息系統(tǒng)維護相關(guān)的文件資料，確定是否有維護過的地方，并及時進行更新與歸檔。