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摘要：根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)合事業(yè)單位實(shí)踐要求及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的需要，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要采用直接法與間接法相結(jié)合，即主要以凈利潤(rùn)為計(jì)算起點(diǎn)，并調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目獲得報(bào)表編制與分析的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。現(xiàn)金流量表作為繼資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表之后的又一重要財(cái)務(wù)報(bào)表，其在網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境下的編制規(guī)范化顯得尤為重要。但縱觀目前電算化下現(xiàn)金流量報(bào)表的探討研究，鮮有關(guān)于間接法下其編制難點(diǎn)及分析的研究。鑒于此，文章試圖基于新制度下報(bào)表編制的方法，著重于探討兩方面，一是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下現(xiàn)金流量表電算化編制的難點(diǎn)；二是其分析與編制思路。期望文章結(jié)論對(duì)醫(yī)院提升報(bào)表分析與編制水平有所啟示。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；現(xiàn)金流量表；間接法

現(xiàn)金流量表是醫(yī)院編制的三大報(bào)表之一，主要集中反映各項(xiàng)活動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響，及對(duì)會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)結(jié)果的影響。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量是凈利潤(rùn)與調(diào)整項(xiàng)目之和，或者是凈利潤(rùn)減去非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)，加上經(jīng)營(yíng)性流動(dòng)負(fù)債。但是目前關(guān)于新制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法的爭(zhēng)議較大，大部分學(xué)者認(rèn)為間接法代替直接法是合理可行的，個(gè)別學(xué)者認(rèn)為這并不具合理性。本文就這一爭(zhēng)議，主要探討新制度下報(bào)表編制方法的合理性及必要性，并在此基礎(chǔ)上探討其電算化編制的難點(diǎn)及思路。

一、新制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的方法

醫(yī)院的現(xiàn)金流主要是現(xiàn)金等價(jià)物和現(xiàn)金，其中現(xiàn)金等價(jià)物指易于轉(zhuǎn)換、流動(dòng)性強(qiáng)、持有期限較短、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)較小的投資，而現(xiàn)金是指可以隨時(shí)用來(lái)支付的存款。而醫(yī)院的現(xiàn)金流主要是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的，而其他活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流較少。根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制并沒(méi)有像企業(yè)一樣，規(guī)定必須在現(xiàn)金流量表中采用間接法進(jìn)行項(xiàng)目調(diào)整。但是醫(yī)院財(cái)務(wù)實(shí)踐需要結(jié)合調(diào)整信息進(jìn)行財(cái)務(wù)決策，因此間接法逐漸成為醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的重要方法之一。一是直接編制法只能反映醫(yī)院凈額及收支等直觀問(wèn)題，并不能反映出結(jié)余、經(jīng)營(yíng)變動(dòng)等決策性問(wèn)題；二是美國(guó)95%的醫(yī)院采用間接法編制現(xiàn)金流量表，我國(guó)若要與國(guó)際接軌，則必須與其財(cái)務(wù)核算方法趨同；三是目前醫(yī)院的財(cái)務(wù)仍然在“基金會(huì)計(jì)”范疇，基金的變動(dòng)需要在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)反映，而直接法編制的現(xiàn)金流量表并未能反映出這類信息；四是公立醫(yī)院籌資活動(dòng)與投資活動(dòng)相對(duì)較少，間接法可以將結(jié)余轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流信息，進(jìn)而使報(bào)表使用者快捷的了解醫(yī)院現(xiàn)金流情況。

二、現(xiàn)金流量表電算化編制的難點(diǎn)

現(xiàn)金流量表采用間接法編制的難點(diǎn)在于項(xiàng)目的調(diào)整，這些項(xiàng)目共可以分為四類，一是經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目；二是非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；三是沒(méi)有收到實(shí)際現(xiàn)金的收益；四是沒(méi)有支付實(shí)際現(xiàn)金的費(fèi)用。根據(jù)這四類項(xiàng)目，可以以四個(gè)會(huì)計(jì)科目為例。一是基金項(xiàng)目，醫(yī)院基金項(xiàng)目主要包含待沖基金、專用基金、事業(yè)基金等。基金項(xiàng)目與現(xiàn)金流量是成正比的，例如醫(yī)院在提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)是增加了醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，減少了結(jié)語(yǔ)，并沒(méi)有影響現(xiàn)金，但是在用間接法進(jìn)行調(diào)整時(shí)，需要調(diào)增現(xiàn)金流量。二是固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目，該項(xiàng)目調(diào)整的難點(diǎn)主要有兩方面，一方面該會(huì)計(jì)科目填列的是本會(huì)計(jì)年度的發(fā)生額與處置固定資產(chǎn)折舊減少額的綜合，即折舊科目的貸方發(fā)生額；另一方面折舊費(fèi)用的調(diào)整是部分性的，例如醫(yī)院生產(chǎn)設(shè)備的折舊費(fèi)用是計(jì)入生產(chǎn)成本的，當(dāng)醫(yī)療產(chǎn)品對(duì)外銷售時(shí)，銷售部分的折舊費(fèi)用需要進(jìn)行調(diào)整，而未銷售部分的銷售成本仍然在生產(chǎn)成本中，未能轉(zhuǎn)回。三是財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目，該項(xiàng)目需要調(diào)整的部分主要是由籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)引起的財(cái)務(wù)費(fèi)用，例如現(xiàn)金折扣、借款利息等。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中部分費(fèi)用也需要進(jìn)行調(diào)整，例如不帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用，若該部分費(fèi)用只是預(yù)提，則需要進(jìn)行加回調(diào)整，若該部分費(fèi)用已經(jīng)支付，則不需要進(jìn)行調(diào)整。四是經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，該項(xiàng)目調(diào)整共有兩個(gè)方面。第一，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目，一方面對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的主要是壞賬準(zhǔn)備，與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備類似，而對(duì)非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的主要有以投資、固定資產(chǎn)等換入的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等，但并未影響到現(xiàn)金流，只需要調(diào)整應(yīng)收項(xiàng)目即可；另一方面是以應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等換入存貨等，與上述類似，對(duì)現(xiàn)金流并未影響，只需調(diào)整應(yīng)收項(xiàng)目。第二，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目，主要有應(yīng)交稅金項(xiàng)目、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)與應(yīng)付票據(jù)等，這里關(guān)于預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)與應(yīng)付票據(jù)的處理與上述經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的調(diào)整類似。而對(duì)于應(yīng)交稅金項(xiàng)目，若購(gòu)置的固定資產(chǎn)用于醫(yī)院非應(yīng)稅項(xiàng)目，則必須予以扣除；對(duì)于應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目，若屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范疇，則需要進(jìn)行調(diào)整，若不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范疇，則不需要在此調(diào)整，例如醫(yī)院在建工程人員的工資。

三、間接法下公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與分析

（一）現(xiàn)金流量表與醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況相關(guān)性分析通常而言，醫(yī)院的現(xiàn)金流量主要集中于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，相對(duì)而言，籌資活動(dòng)與投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量較少，可以從現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和所處的生命周期。以下著重從七種情況分析。一是經(jīng)營(yíng)與投資活動(dòng)現(xiàn)金流的出量均大于入量，而籌資活動(dòng)的出量小于入量，這時(shí)的醫(yī)院處于籌建期，公立醫(yī)院的活動(dòng)以籌資與投資活動(dòng)為主，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)較少，該時(shí)期現(xiàn)金流量最能反映出醫(yī)院的在建規(guī)模與資金結(jié)構(gòu)關(guān)系；二是經(jīng)營(yíng)與籌資活動(dòng)現(xiàn)金流的出量小于入量，投資活動(dòng)的出量大于入量，這時(shí)的醫(yī)院處于發(fā)展期，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)剛剛起步，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足醫(yī)院發(fā)展需求，需要發(fā)揮籌資活動(dòng)的作用，而現(xiàn)金流量表可以反映醫(yī)院發(fā)展結(jié)構(gòu)是否穩(wěn)健；三是經(jīng)營(yíng)、籌資與投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出量均小于入量，這時(shí)的醫(yī)院處于成熟期，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)可以支撐醫(yī)院運(yùn)行，籌資與投資活動(dòng)相對(duì)減少，而現(xiàn)金流量表可以診斷出醫(yī)院的資金運(yùn)行健康度；四是經(jīng)營(yíng)、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出量大于入量，投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出量小于入量，這時(shí)的醫(yī)院處于困難期，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)不能支撐起醫(yī)院的運(yùn)行，主要依賴于投資活動(dòng)維持；五是經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出量小于入量，籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出量大于入量，這時(shí)的醫(yī)院處于經(jīng)營(yíng)“謹(jǐn)慎”期，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以支撐醫(yī)院運(yùn)營(yíng)，但籌資活動(dòng)在不斷增加，外部資金需要不斷償還，需要保持良好經(jīng)營(yíng)；六是經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)現(xiàn)金出量大于入量，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出量小于入量，這時(shí)的醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)不足以支撐醫(yī)院運(yùn)營(yíng)，需要依賴于外部債務(wù)，財(cái)務(wù)狀況隨時(shí)陷入資金鏈斷裂狀態(tài)；七是三種活動(dòng)現(xiàn)金流出量均大于入量，這時(shí)的醫(yī)院已經(jīng)處于資金枯竭狀態(tài)，醫(yī)院面臨倒閉危險(xiǎn)。總之，通過(guò)現(xiàn)金流量表各活動(dòng)的流量分析，可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體在該發(fā)展階段的一系列財(cái)務(wù)問(wèn)題，并合理有效的提出財(cái)務(wù)對(duì)策。

（二）公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制公立醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制大致可以分為四個(gè)方面。一是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（提供衛(wèi)生服務(wù)）產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這里現(xiàn)金流入主要有財(cái)政補(bǔ)助收到的現(xiàn)金、提供醫(yī)療服務(wù)、銷售藥品收取的現(xiàn)金以及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的其他現(xiàn)金；現(xiàn)金流出主要有稅費(fèi)上繳、職工薪酬、租金支付、購(gòu)置藥品支付的現(xiàn)金以及其他活動(dòng)支付的現(xiàn)金。二是投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流，現(xiàn)金流入主要包括處置資產(chǎn)獲得的現(xiàn)金、債券利息收入、投資獲得的現(xiàn)金；現(xiàn)金流出主要包含債權(quán)性和權(quán)益性投資支付的現(xiàn)金、購(gòu)置資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。而現(xiàn)金流量金額是流入與流出量之差。三是籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入主要包含借款、財(cái)政資本性項(xiàng)目補(bǔ)助收到的現(xiàn)金，現(xiàn)金流出包含融資租賃、償付利息、籌資費(fèi)用、償還債務(wù)支付的現(xiàn)金。四是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物增加額，該模塊與資產(chǎn)負(fù)債表中銀行存款及現(xiàn)金期末、期初合計(jì)金額相等。總之，報(bào)表編制的基礎(chǔ)是其包含的內(nèi)容與各活動(dòng)流量劃分。

（三）現(xiàn)金流量表在財(cái)務(wù)決策中的分析網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，現(xiàn)金流量表的分析可以為財(cái)務(wù)決策提供可靠的、快捷的數(shù)據(jù)依據(jù)。一是現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)分析，計(jì)算各活動(dòng)現(xiàn)金流入量占全部活動(dòng)現(xiàn)金流入量的比例，該部分分析與以上相關(guān)性分析類似；二是償債能力分析，主要用現(xiàn)金比率指標(biāo)，即現(xiàn)金流量與債務(wù)總額之比，而醫(yī)院的現(xiàn)金流量來(lái)源主要依賴于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此用現(xiàn)金比率就可以衡量醫(yī)院的償債能力，且比率高低與償債能力呈正比。但現(xiàn)金比率過(guò)高會(huì)出現(xiàn)資金資源閑置現(xiàn)象，這時(shí)需要增加投資活動(dòng)；三是收益質(zhì)量分析，主要用營(yíng)運(yùn)指數(shù)指標(biāo)衡量，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量與非現(xiàn)付費(fèi)用及收支結(jié)余數(shù)之和的比例，這是評(píng)價(jià)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)實(shí)力的有效指標(biāo)。其中非現(xiàn)付費(fèi)用主要包含基金提取金額、待攤費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備金額等；四是現(xiàn)金能力分析，主要用現(xiàn)金回收率和收入現(xiàn)金比指標(biāo)衡量，現(xiàn)金回收率是現(xiàn)金凈流量與資產(chǎn)總額之比，收入現(xiàn)金比是現(xiàn)金凈流量與業(yè)務(wù)收入之比。現(xiàn)金回收率是衡量醫(yī)院對(duì)外賒銷、清賬率等，收入現(xiàn)金比是衡量醫(yī)院節(jié)省醫(yī)藥材料等。此外，現(xiàn)金流量表可以直觀的反映出成本現(xiàn)金流出，益于醫(yī)院最有效的減少藥品物資的儲(chǔ)存數(shù)量，降低醫(yī)院經(jīng)營(yíng)成本。同時(shí)根據(jù)各活動(dòng)現(xiàn)金流入與流出量對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)借貸資金與自有資金投放于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目上的收益率，也益于醫(yī)院控制科室消耗和人員經(jīng)費(fèi)支出。總之，明晰報(bào)表各指標(biāo)體系的結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)主體診斷財(cái)務(wù)問(wèn)題具有重要意義。

四、結(jié)語(yǔ)

醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制不同于企業(yè)，它主要運(yùn)用間接法編制，而間接法編制的難點(diǎn)在于各項(xiàng)目調(diào)整。現(xiàn)金流量表作為三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一，集中反映了會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況，其分析與編制對(duì)會(huì)計(jì)主體穩(wěn)健持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。因此，本文著重提出五個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整要點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出如何分析與編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表。只有更好的運(yùn)用現(xiàn)金流量表反映出的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)主體才能更精準(zhǔn)、有效地做出財(cái)務(wù)決策。但限于篇幅，本文著重于調(diào)整項(xiàng)目與報(bào)表分析研究，其編制流程等只是略做探討，建議后續(xù)研究可以深化與拓展編制程序的梳理與探討。

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作者：趙勇 單位：沈陽(yáng)市沈北新區(qū)清水醫(yī)院