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一、引言

會計信息市場是我國近年來乃至國際學術界備受關注的研究課題，這其中的一個重要原因是發生于各國證券市場上的會計信息造假事件。在美國，安然、世通等事件的集中爆發引起了人們的廣泛關注。在我國，如PT紅光騙取上市資格，中儲股份虛假利潤、渤海集團虛假陳述等上市公司侵害中小股東利益的事件時有發生。對此人們首先想到的是公司治理上出了問題，[1]對于一些影響公司信息生產或披露的有關規則問題則很少思考。其實，問題的出現不僅僅是公司方面的原因。它們有的涉及到理念，有的涉及到具體規則的缺陷。[2]在美國，安然事件已引起了美國各界對會計準則的反思，預計會引起美國會計準則導向的變革。[3]

從會計信息市場的演進看，最初會計信息生產是為了滿足企業內部管理的需要。隨著企業規模擴大和融資的需求，會計信息轉變為主要滿足債權人（主要是銀行）對會計信息的需求。到現在，會計信息已演化到滿足利益相關者的需求。會計準則的制訂也隨之演變為為利益相關者的投資決策提供信息服務。從制度經濟學的角度，會計準則導向的演變是社會均衡其各方面利弊后的選擇。[4]準則制訂時也須從各方可能的選擇來觀察其可能的實施結果。因而行為分析方法作為會計理論研究方法被認為十分有效。然而從我國會計準則的制訂看，很少考慮企業行為對會計準則的可能影響，從而導致準則在功能上存在缺陷，這也是引發我國會計信息失真、盈余管理盛行的一個重要原因。

本文以公益金的會計處理及方法選擇為例，闡述企業行為對會計準則執行效果的影響。認為從企業行為角度考慮，會計準則的制訂要考慮以下三個方面的影響：企業行為選擇的空間，企業行為導致的會計信息的相關性，準則對相關者利益分配的影響。

二、公益金會計處理：一個準則失效的實例

（一）我國現行公益金會計處理方法

根據我國有關法律法規的規定，企業當年實現的凈利潤，在彌補虧損后，公司制企業按照稅后利潤的5％到10％的比例提取法定公益金，專門用于企業職工福利設施的支出，如職工宿舍、食堂、浴室、理發室等公益性固定資產。公益金的會計處理必然與公益性固定資產核算相聯系。

從理論上講，企業實現的凈利潤屬于企業所有者所有，為企業所有者權益的一部分，從中提取的法定公益金也屬于企業所有者所有。企業使用這部分公益金之后，意味著可使用的公益金數額的減少。為了反映企業公益金的提取、使用和結余情況，企業應當在“盈余公積金”賬戶下單設“法定公益金”明細科目進行核算。企業在使用公益金購建固定資產時，一方面應登記形成的資產的價值，同時還應當將公益金使用的數額從賬戶中轉出，轉為任意盈余公積金，從而使公益金結余的數額反映企業未來可使用的公益金數額。在公益性固定資產被處置時，將該資產購建的原始支出數額，從任意盈余公積金中轉回到公益金賬戶。

這是我國現行的會計處理方法。然而對這些特定固定資產的折舊處理與清理損益，我國會計準則卻沒有明確的規定。按我國固定資產準則，企業對于在使用的固定資產，必須計提折舊。因此現在大多數企業將此類固定資產的折舊也作為管理費用來處理，而清理損益則作為營業外收支處理。

（二）公益金會計處理的企業行為分析

隨著市場環境的變化，會計信息的主要質量特征也在發生變化。會計信息的特征轉向了“決策有用性”，于是相關性成為會計信息的主流，而可靠性居其次。[5]然而現行“公益金”所提供的信息具有相關性特征嗎？對此問題，讓我們從企業的行為選擇角度來觀察。在此將企業簡單地分為二類：民營企業與國有企業。對于民營企業，不管是兩權合一還是兩權分離，其經理人的目標函數是自身效用最大化下的股東利益最大化，也就是受股東利益約束的自身效用最大化。因此在處理股東與職工利益沖突中總是選擇維護股東利益。這種行為選擇模式將影響公益性固定資產的購置。公益性固定資產的購置有利于職工福利的提高，但卻降低了企業的盈利能力。因此，民營企業的選擇更可能是根本不購置公益性固定資產，即使是已按規定足額計提了公益金。國有企業的情況稍微復雜一些，要看企業的管理者是否面臨著剛性的預算約束和任免機制。如果管理者面臨嚴格的利潤預算約束，并以此作為其是否繼任的考核指標，那么其選擇如同民營企業。反之，則會盡量多地購置公益性固定資產，這符合國有企業職工和管理者的利益。國有企業一般有大量的非經營性固定資產中就是佐證。

現行公益金的性質及其會計處理技術來看，它還存在以下三方面的缺陷。（1）公益金不符合所有者權益的概念。美國財務會計準則委員會將所有者權益定義為是某個主體的資產減去負債后的剩余權益。所有者權益的性質必須與產權相聯系。企業主權理論認為，企業的資產由債權人權益與所有者權益構成，所有者權益的主權所有者為股東，由此產生的受益權也由股東享有。按我國法律規定，從凈利潤中提取的公益金所有權為股東，但其受益權歸屬于職工，所有權與受益權不一致。因此公益金不符合所有者權益的概念，它具有權益與負債的雙重屬性。只所以出現這種情況，主要是在我國會計制度改革之初，許多會計準則的修改主要針對國有企業。（2）完全不能反映公益金使用的結果。由公益金形成的固定資產在處置同時，按原來購置時的成本數額將一般盈余公積金轉為公益金，從購置前與處理后的靜態比較看，公益金的數額是相等的，也就是說，此類固定資產的使用對公益金數額大小不產生影響。在我國相關會計準則沒有對此類固定資產的折舊與處置損益如何核算進行明確規定的情況下，會計實務中將其折舊與清理損益計入管理費用和營業外收支的做法能達到不影響公益金數額的效果，會計實務與準則保持了一致性。然而準則的空白導致實務處理違背了真實性原則。公益性固定資產的使用過程就是公益金的耗費過程，其價值的減少應該同時反映為公益金的減少，而現行會計準則則忽略了這一點。（3）不能準確反映會計收益。在相關計準則不明確的情況下，企業出于所有者利益最大化的考慮，自然會將使用耗費和處理損失計入當期損益，從而減少企業所得稅。這種做法不符合企業會計收益的特點。會計收益是企業會計期間交易實現的收入和相應費用之間的差額，它有賴于期間收入與費用的合理配比。然而公益性固定資產的使用不是為了生產經營目的，其折舊或處理損失沒有與之相對應的收入，不符合配比的條件，不能作為管理費用或營業外收支進行確認。當前會計實務不能準確反映企業經營成果，不符合當期收益觀。當然，此方法確認的會計收益符合損益滿計觀。但有一個不妥之處，比如企業按準則規定計提了公益金，但購置與不購置公益性固定資產的選擇權在于企業，不同選擇對企業所有者權益的影響截然不同。

以上這幾方面的缺陷都降低了會計信息的相關性。選擇差異的存在說明我國會計準則的制訂沒有充分考慮企業行為的影響。因此，在會計準則制訂過程中應該考慮各種方案對各方博弈結果的影響，以達到帕累托改進效果。

三、公益金會計處理方法的改進：基于企業行為的觀察

對于公益金會計處理方法的改進，必須解決這幾個問題：（1）公益金設置的必要性。從我國企業改革的方向看，企業與職工的關系更多體現為勞資關系，企業的社會職能主要通過稅收來實現。同時，企業市場約束越來越強，對福利設施的直接投資不符合經濟性原則。因此。設立公益金的實際作用不大。（2）公益性固定資產的折舊與清理損益的核算。在設立公益金的情況下，公益性固定資產的折舊與清理損益是計入當期損益，還是沖減公益金也必須明確。

根據上述兩個問題的處理方法不同。筆者認為有以下幾種方法可供選擇：（1）現行會計實務的做法。（2）設立“公益金”，將公益性固定資產的折舊與清理損益計入“公益金”，以反映公益金的真實數額。具體核算為：公益性固定資產購建時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”，并不將“公益金”轉入“任意盈余公積金”；相關固定計提折舊時，借記“公益金”，貸記“累計折舊”；處置時也將相關損益記入“公益金”，不在“任意盈余公積金”和“公益金”之間進行結轉。（3）不設立“公益金”，將計提數按應付福利費處理，在“應付福利費”下設明細科目來核算。（4）不設立“公益金”，也不進行計提。

在此以實例來說明公益金會計處理的各種方法對會計報表數額和會計信息的影響，以及考慮企業行為在會計處理方法選擇乃至會計準則制訂中的作用。設企業在公益性固定資產折舊前的2001年凈利潤為1000萬元，如果計提公益金則假設計提比例為10％。2001年的數據及其對2002年的影響（以方法四為比較基礎）如表1。

表1公益會計處理方法比較表

方法

方法一方法二方法方法

項目全額購置不購置全額購置不購置三四

2001年凈利潤100010001000100010001000

2001年計提公益金10010010010000

2001年計提應付福利費100

2001年所得稅的影響-33

對2001年所有者權益的影響000-670

對2001年公益金余額的影響010010010000

對2002年折舊的影響（以10年

計算）10010000

對2002年公益金余額的影響01009010000

對2002年管理費用的影響1000000

對2002年凈利潤的影響-6.700000

對2002年所得稅的影響-3.300000

固定資產處置后對公益金的影響1001000100

注：1、對于第1與第2種方法，分別假定固定資產按全額購置和不購置這兩種特例來比較。2、“對2002年各項數據的影響”僅指2001年因會計處理方法造成的差異對2002年的影響，不包括2002年本年的會計處理差異影響。這只是為說明問題的方便。3、“固定資產處置后對公益金的影響”項假設固定資產處理時無處置損益。

從表1的數據來看，采用方法一和方法二時企業具有選擇余地，但不同的選擇有不同的結果：在都不購置公益性固定資產的情況下，二種方法的影響相同；在全額購置的情況下，方法一的所得稅將減少。也就是說，方法二更能夠排除企業偏好的不同而造成的影響。另外，方法二對企業會計收益沒有影響，使得會計收益能正確地反映經營成果。同時，采用方法二核算時公益金余額能動態地反映企業職工可享有的福利，因而方法二提供的會計信息更具有相關性。因此，方法二較方法一更優。

方法四則與方法一和方法二中的“不購置”選擇項實質是一樣的。從企業行為的角度來觀察，方法一與方法二最可能的處理結果是企業計提公益金但不購置公益性固定資產，因為這樣才更符合企業所有者的利益。但方法四完全克服了上文中提到的缺陷，并且核算相當簡便。因此我們認為方法四優于方法一與方法二。

方法三則將方法一中應計提為公益金的數額全部費用化，并全部計入“應付福利費”。與方法一相比，它克服了不能提供相關的會計收益信息的缺點。但是與另外三種方法相比，它將使國家與企業利益向職工轉移，存在利益的重新分配問題。從純粹的會計處理方法選擇（不考慮會計準則的政策導向）角度看，它不是一個良好的方法。因此，在四種可供選擇的方法中，方法四為最佳，它排除了因企業行為的不同而造成的影響，同時更能提供相關的會計信息。四種方法的定性比較如表2。

表2

方法

項目方法一方法二方法三方法四

能否反映公益金使用情況不能能不存在此問題不存在此問題

能否反映職工福利的大小不能不能在應付福利費反映不存在此問題

對會計收益相關性的影響有影響無影響不存在此問題不存在此問題

凈資產能否反映所有者權益不能真正反映能真正反映能真正反映能真正反映

企業是否有選擇空間有有無無

企業行為選擇的結果不購置不購置不存在此問題不存在此問題

對利益分配的影響無實質影響無實質影響影響較大無實質影響

核算的簡便程度簡便稍微復雜不存在此間題不存在此問題

四、結論

本文的研究表明，在現行會計準則下，由于對公益金形成的固定資產的折舊等耗費的會計處理未明確規定，現行公益金會計處理實務不能反映其使用的結果和職工福利大小、扭曲了會計收益信息，并且公益金不符合企業所有者權益的性質，這降低了有關會計信息的相關性。從企業行為科學的角度觀察，還將導致不同企業處于不同的競爭層面。因此，我國現行公益金處理方法不是最佳方法，改進的方法是取消公益金。

[參考文獻]

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