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自我國1983年恢復審計制度以來，審計署先后四次對內部審計做出規定。前三次規定的內容基本相同，而第四次規定增加了新的內容，即內部審計不僅要對財務收支進行監督和評價，而且要對經濟管理活動進行監督和評價。

一、開展內部管理審計的必然性

隨著市場經濟的發展，企業逐步實現規模擴大化、經營復雜化，由此而導致內部控制成本和風險呈上升趨勢，這直接促使經營管理者增加了對內部控制體系進行監督和管理的需要，增強了經營管理工作對內部審計的依賴性。

管理審計是相對于財務審計而言的，財務審計審查的是企業的財務信息，而管理審計審查的是企業的管理信息。企業的管理信息包括企業的管理制度、管理方法、管理手段、管理能力、管理業績、管理狀況等。相對于財務審計而言，它是一種建設性更強的審計方式，其目的在于提高企業的效益以及達到企業的其他目標。因此筆者認為，管理審計是財務審計的一種延伸，是比財務審計更高級的形式。有資料表明，發達國家從20世紀80年代開始已將工作的重點放在管理審計上，而在財務審計方面投入的人力和時間只不過占15％左右。因此，內部審計要能立足于21世紀，就必須從傳統的財務審計向管理審計發展。

二、內部管理審計風險的形成因素分析

內部管理審計風險，是企業內部審計組織或人員對具有重要影響的經營管理活動進行審計后發表不恰當審計結論的可能性。在企業內部管理不斷市場化的今天，隨著內部審計所面臨的審計環境、審計內容、審計目標、審計方法的轉變，很有必要重新評估內部管理審計風險。

（一）內部管理審計風險形成的客觀因素

1.內部管理審計法規體系幾乎是空白。政府審計和民間審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據，而內部管理審計的法律體系極不健全，關于內部管理審計的法規更是一片空白。內部審計人員在進行管理審計時，只能依據經驗和知識進行分析判斷，在一定程度上影響了內部審計結論的權威性，因而增大了內部管理審計風險。

2.內部管理審計機構的獨立性可能受到威脅。從西方國家的企業內部審計機構的領導關系上看，內部審計機構可能有四種設置方式：一是設在董事會或董事會所設的審計委員會之下；二是設在最高行政長官之下；三是設在高級管理層之下；四是設在主計長之下。由于管理活動遍布了整個企業及其所有經營活動的各個方面、環節和領域，因此，內部管理審計的內容也涉及企業內部控制的各個方面、環節和領域。如果選擇第二、三、四種組織形式，都會對內部管理審計機構的獨立性構成不同程度的威脅，不能完全實現內部管理審計的目標。由于現代企業普遍實行管理責任層層負責制，當最低層管理人員出現管理不善的問題時，其上一級領導也必須負督導責任，依此類推，最終高級管理層往往也難辭其咎。所以，從實施內部管理審計的要求上看，第一種組織形式最佳。這是因為內部審計人員能夠把檢查、評價企業管理情況的信息直接傳輸給企業的主要決策者，以便其正確決策。

3.內部管理控制的局限性。現階段，我國企業內部審計普遍實行制度基礎審計模式，內部管理控制不但是內部管理審計程序的重要環節，而且是審計的重要內容。如果企業內部缺乏良好的管理分工控制，管理人員同時擔任了不相容職務，這就增加了舞弊和掩蓋差錯的可能性，也使內部審計人員難以發現問題而形成審計風險。即使一個具有良好內部管理控制的企業，也很難保證在各個控制環節上的管理人員不會串通舞弊，這就是所謂的“管理層違規”，通常情況下內部審計人員很難發現這類問題。

4.內部管理審計內容的廣泛性和審計對象的復雜性。企業發展戰略和管理決策、投資效益、市場狀況、物資采購、生產工藝、產品推銷（包括廣告促銷效果）、研究與開發、人力資源管理、信息系統設計與運行、環境污染等都是內部管理審計的內容。凡是對企業商業利益和持續經營有影響的管理因素都是內部管理審計的重要內容。這對內部審計人員提出了更高的要求，內部審計人員做出正確結論的難度也就越大，內部管理審計風險也就不可避免地存在。另外，隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，內部管理審計對象逐步發展為企業集團、股份公司和連鎖經營店。企業內部管理層次增加，所進行的交易日趨復雜，企業與外部某些企業的關系是母子公司關系或聯營公司關系。同時，由于企業的資產重組必然涉及兼并和收購、改制和重組、聯合和剝離等問題，為審計對象開拓了新領域。內部管理審計事項的復雜性和隱蔽性往往會增加內部審計難度，使內部審計人員難以做出正確判斷。由于內部管理審計事項一般與企業生產經營活動聯系密切，一些敏感事項涉及的人事關系復雜、舞弊手段隱蔽，內部審計人員取證難度較大，從而面臨內部管理審計風險。

（二）內部管理審計風險形成的主觀因素

1.內部審計人員的職業道德。國際內部審計師協會的《道德準則》要求內部審計師必須遵守高標準的誠實、客觀、勤奮和忠誠的原則。可見，內部審計師承擔了一種超出法律和條例規定的自我約束的義務。事實上，并不是所有的內部審計人員均能達到上述要求。我國對內部審計人員職業道德有一些零散的規定，但未形成系統規范，內部審計機構和人員普遍缺乏應有的職業道德的約束和指導，導致一些人故意放棄對重大問題的追查和揭露，徇私情或害怕打擊報復，從而提供與事實不相符甚至完全相反的結論，存在道德風險。根據我國內部審計人員的現狀分析，有極少數內部審計人員頭腦中沒有絲毫職業道德觀念，直接代替管理層做出經營決策，這將嚴重阻礙內部管理審計工作的開展。

2.內部審計人員知識、能力和經驗的不足。內部管理審計是一項專業性很強的工作，涉及會計、經濟、管理、稅收、信息系統等方面的相關原理，對內部審計人員的知識結構、業務水平及職業判斷能力有很高的要求。現代管理日新月異，呈現“知識爆炸”的態勢，由于內部審計人員的經驗和能力是有限的。對于一個長期從事財務審計的人員來說，要轉變為從事管理審計需要在實踐中摸索一段時間。即便是管理審計經驗十分豐富的人員也可能在審計過程中做出錯誤的判斷而導致工作失誤，因為管理審計的審計依據不如財務審計的審計依據客觀，在更多情況下需要依賴內部審計人員自身的職業敏感度和判斷力。凡此種種，都可能使內部審計意見出現差錯，導致內部管理審計風險產生。

（三）內部管理審計方法本身的原因

1.制度基礎審計模式的應用。目前，內部審計采用的審計方法是制度基礎審計，但隨著企業內部經營管理環境不斷復雜化，這種審計模式的弊端日漸突出，尤其不適應開展內部管理審計的需要，因為它過分依賴于對企業內部管理控制的測試，本身就蘊藏巨大的風險。另外，管理審計是一個全新的內部審計領域，采用哪些審計程序和選用哪些審計方法并不容易確定。如果審計程序和方法選擇不當，會造成審計時間延長、審計成本增加，也可能會遺漏一些重要的審計內容，未能發現重大的錯弊行為，未能收集充分可靠的審計證據，使審計結論與實際情況不符，導致內部管理審計風險產生。

2.統計抽樣方法和分析性審核方法的采用。傳統的詳細審核方法成本很高，不符合成本效益原則，因此這種方法逐漸被淘汰，只是在某些特殊的情況下才被采用。近年來則大量采用統計抽樣方法。由于抽樣審計本身是以樣本的審查結果來推斷總體的特征，因此，樣本和總體之間必然會形成一定的誤差，形成審計的抽樣風險。雖然統計抽樣是建立在堅實的數學理論基礎之上，但其本身是允許存在一定的審計風險的。同樣，大量的分析性審核也會產生相關風險，使審計風險的構成內容更為復雜。

三、內部管理審計風險的防范對策

內部管理審計風險的防范可以從以下幾個方面著手：

1.盡快建立健全的內部管理審計法規體系，開發管理審計標準。審計標準是指審計人員對被審計事項進行評價的依據。離開了審計標準，審計人員就無法對被審計事項的真實性、合法性、效益性進行客觀的評價和監督。由于企業的情況千差萬別，內部管理審計機構可以自行開發適合本企業情況的管理審計標準。內部審計人員只有在建立了一整套適合本企業的管理評價體系之后，才可對被審計事項進行評價，使內部管理審計工作有法可依、有章可循，從而降低審計風險。

2.充分保障內部管理審計機構組織上的獨立性。內部管理審計機構的獨立性和權威性與其在組織中的地位有著密切的關系。內部管理審計機構的地位越高，越能保證內部審計的獨立性，越有利于開展審計工作。從實施管理審計的要求上看，內部管理審計機構由董事會或其下設的審計委員會領導為最佳選擇。當然，這只是形式上的客觀要求，最關鍵的一點是，不論內部審計人員在組織系統中處于什么地位，他們應具有聲譽、地位和得到最高權力當局的支持，使他們能夠在企業中隨時取得審計報告所需的信息。

3.對內部管理控制保持清醒的認識。內部審計人員在確定內部管理控制的可信賴程度時，應當保持高度的職業謹慎，充分關注其在實踐中所固有的局限性。如：①內部管理控制的設計和運行受成本效益原則的制約。②內部管理控制可能因有關人員相互勾結或濫用職權而失效。③發生未預料事項或非常規事項，使現有的控制程序不適用。④內部管理控制可能會因管理環境或業務性質的改變而發生削弱或失效。⑤執行人員的粗心大意、判斷失誤以及對指令的誤解而失效。

4.深入了解本企業的管理狀況，保持敏銳的職業質疑。內部審計人員在運用應有的職業審慎時，應對出現故意做錯、疏忽出錯、效率低、浪費、無效的和利益沖突的可能性有所警惕。此外，應識別不恰當的控制系統，提出改進建議，以促進遵守適當的程序和慣例。一個稱職的內部審計人員必須具備強烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關的現象中發現舞弊的線索。深入了解本企業的管理狀況能夠使內部審計人員站在更高的角度上看問題，從而更有效地發現舞弊。管理當局舞弊必然有其動機，因此，只有對企業整體管理狀況進行深入的了解之后，才有可能發現管理者潛在的舞弊動機。

5.強化內部審計人員的風險意識。內部審計人員是管理工作的具體執行者和操作者。強化他們的風險意識，對控制和防范內部管理審計風險有至關重要的作用。在管理審計的計劃階段，要認真評估管理控制的控制風險；在管理審計的實施階段，要依法收集和認定審計證據，盡最大努力保證審計證據的客觀性、合法性和充分性；在管理審計的報告階段，對審計意見的表達應適當留有余地，避免使用絕對化語言等。可以建立審計責任追究制度，要求內部審計人員嚴格執行管理審計規范，將審計責任具體落實，促使管理審計各階段和各級審計人員各負其責，各擔風險。

6.改進內部管理審計的方法，嘗試采用風險導向審計模式。制度基礎審計雖然是審計實務的一大進步，但是制度基礎審計本身存在著一個很大的缺陷：它對審計風險模式的運用是不全面的，使審計人員的注意力過于集中在被審計單位的內部控制上而忽視了審計風險產生的其他環節。風險導向審計全面貫徹和應用了審計風險模式，適用開展內部管理審計。風險導向審計通過對內部管理審計風險進行系統的分析和評價，來確定其能否控制在可以容忍的范圍內。近幾年來，風險導向審計在世界各國方興未艾，其原因就在于，它在審計準備階段就開始考慮審計風險，并把它控制在可以容忍的范圍內，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程，從而減輕審計人員的法律責任。內部管理審計應盡快實現向這種審計模式的轉變，以提高內部審計質量和效果。