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摘要：指出了公允價(jià)值的涵義及其必要性，對公允價(jià)值在我國的運(yùn)用進(jìn)行了簡要闡述，分析了當(dāng)前實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量中存在的困難，并提出了相應(yīng)的改善對策。

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關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;公允價(jià)值的運(yùn)用;建議及對策

1公允價(jià)值的涵義

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第125號中指出“一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價(jià)值，是自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫交易或清算銷售)中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”我國財(cái)政部制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對公允價(jià)值的定義為“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

2運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的必要性

2.1滿足會計(jì)信息使用者決策的需要

滿足會計(jì)信息使用者的決策需要是會計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)體現(xiàn)。公允價(jià)值由于綜合考慮了各種市場因素，因此能夠提供相關(guān)性更強(qiáng)的信息。

2.2經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化要求進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值是雙方在無干擾情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值，其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會有一個價(jià)值。因此會計(jì)在任何時候都可以按公允價(jià)值對衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行計(jì)量，并向信息使用者提供信息。

2.3滿足與國際接軌的需要

近年來，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及美國等一些市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量模式加以運(yùn)用，以提高會計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量模式的角度看，公允價(jià)值的運(yùn)用在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會計(jì)的國際發(fā)展方向。公允價(jià)值在我國的廣泛運(yùn)用意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本計(jì)量模式已被歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。這表明我國會計(jì)向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。

3公允價(jià)值的運(yùn)用

新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

3.1在金融工具確認(rèn)和計(jì)量中的應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融工具初始確認(rèn)時的計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值測試等都以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。長期以來，金融工具雖然得到廣泛運(yùn)用，但歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本計(jì)量屬性卻無法使其在資產(chǎn)負(fù)債表中得以反映，這就無法為投資者的投資決策提供相關(guān)的信息，造成投資者抵御金融市場風(fēng)險(xiǎn)的能力大大降低。新會計(jì)準(zhǔn)則后，用公允價(jià)值對金融工具進(jìn)行計(jì)量，將有利于將金融工具從表外移入表內(nèi)并進(jìn)行披露，從而提供有利于投資者投資決策的會計(jì)信息，提高投資者的決策能力。

3.2在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會計(jì)政策變更，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

3.3在非共同控制下的企業(yè)合并中的應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類：對于同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值，對于非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。同時，母公司還應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。但是在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會計(jì)要素都按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量同時并存，以求得會計(jì)信息有用、可靠，并且在經(jīng)濟(jì)形勢的不斷發(fā)展和完善的過程中，實(shí)現(xiàn)由歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量的過渡。

3.4在債務(wù)重組中的應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，關(guān)于債權(quán)人的會計(jì)處理為：債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額，作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。具體分為四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間存在的差額，也可產(chǎn)生損益。第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。采用新準(zhǔn)則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會影響當(dāng)期損益而不是權(quán)益。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施后，資產(chǎn)計(jì)價(jià)更加合理和科學(xué)(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)。

3.5在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。如果換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本;如果換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出;如果換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資損益。無論換出資產(chǎn)是以上哪一種或那幾種，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，是交換的損益。

3新會計(jì)準(zhǔn)則推行公允價(jià)值計(jì)量面臨的問題

3.1公允價(jià)值計(jì)量的可靠性問題。

雖然公允價(jià)值計(jì)量提高了會計(jì)信息的相關(guān)性，但可靠性差是其致命弱點(diǎn)，相關(guān)性和可靠性是同等重要的會計(jì)信息質(zhì)量特征，有價(jià)值的信息既要可靠又要相關(guān)已經(jīng)成為信息使用者和信息提供者的共識。如何確保公允價(jià)值的可靠性一直是公允價(jià)值運(yùn)用的難點(diǎn)。按照新準(zhǔn)則的定義，在已發(fā)生的交易中，資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值就是市場價(jià)格;若沒發(fā)生交易，則需對其進(jìn)行評估，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。在實(shí)際中，不同的交易環(huán)境會產(chǎn)生不同的交易價(jià)格，從而使公允價(jià)值表現(xiàn)為某一時點(diǎn)、某一地點(diǎn)的交易價(jià)格，時過境遷，在未來某一時期將很難驗(yàn)證這一特定時點(diǎn)價(jià)格的客觀性。相對于具有確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交換為基礎(chǔ)的歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息，但因其具有不確定性和變動性，將難以保證會計(jì)信息的可靠性。

3.2公允價(jià)值計(jì)量的操作性問題。

公允價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)管理緊密相關(guān)，公允價(jià)值實(shí)際是資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的量化，公允價(jià)值的推行順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時也帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。由于資產(chǎn)種類繁多，企業(yè)所處市場環(huán)境不同，加上我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚不完善，不具備甚至缺少公允價(jià)值賴以存在的公平、公正、公開的市場環(huán)境，從而造成了市場信息的真實(shí)性難以辨認(rèn)、缺乏活躍市場的資產(chǎn)交易價(jià)格的判斷條件等問題。在實(shí)際中，不少財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如一些沒有相關(guān)市場價(jià)格的金融工具，其公允價(jià)值不易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)其公允價(jià)值的最好技術(shù)。但是，未來現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)和貨幣時間價(jià)值等都存在重大不確定性，在計(jì)量的操作上往往面臨很大的困難，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦是公允價(jià)值計(jì)量不易推廣應(yīng)用的一大阻礙。

4進(jìn)一步完善公允價(jià)值計(jì)量的若干建議

4.1規(guī)范公允價(jià)值應(yīng)用的市場環(huán)境

公允價(jià)值的應(yīng)用要有與其相適應(yīng)的市場環(huán)境，而我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際上較成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比仍存在著很大差距。現(xiàn)階段，市場經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)確立，但非市場化的因素依然存在，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場環(huán)境并不完善，活躍市場還會受到某些非市場因素的影響，這不但會使公允價(jià)值難以達(dá)到公允，而且有可能使其成為利潤操縱的工具。因此，要完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的市場環(huán)境，如健全、成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場以及發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)等是公允價(jià)值運(yùn)用的關(guān)鍵。

4.2規(guī)范公允價(jià)值運(yùn)用的法治環(huán)境

完善法制環(huán)境，健全法律、法規(guī)對會計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會計(jì)舞弊者留下操縱的空隙;加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國家監(jiān)督機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會、國家審計(jì)部門和財(cái)政部門對會計(jì)舞弊的監(jiān)督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，一定嚴(yán)懲不怠。

4.3規(guī)范公允價(jià)值信息的披露

隨著公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域廣泛運(yùn)用，需要在會計(jì)報(bào)告中增加對公允價(jià)值的披露，同時也給注冊會計(jì)師行業(yè)對公允價(jià)值的審計(jì)業(yè)務(wù)提較復(fù)雜的情況，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)，尤其是現(xiàn)在我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露尚未形成具體的規(guī)范，給注冊會計(jì)師的審計(jì)工作帶來困難，也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。要求審計(jì)人員充分考慮到可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素，對公允價(jià)值計(jì)量過程進(jìn)行科學(xué)(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)測試;同時需要對實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高這些人員職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，積累更多的經(jīng)驗(yàn)。

我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度較低，會計(jì)人員素質(zhì)不高，會計(jì)電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價(jià)值的推廣與應(yīng)用。另外，由于不同的會計(jì)要素本身具有不同的特點(diǎn)，不同的目的對會計(jì)信息也有不同的要求。有時即使是同一種要求，會計(jì)信息的提供也要受成本-效益原則的限制。所以，在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會計(jì)要素都按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即在歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會計(jì)信息有用、可靠。

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