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【摘要】本文從審計環(huán)境的功能出發(fā)，探討了政治環(huán)境、法律環(huán)境、科研環(huán)境、文化環(huán)境、社會信用環(huán)境、技術環(huán)境等審計環(huán)境對政府績效審計發(fā)展的影響和制約。

【關鍵詞】績效審計審計環(huán)境制約

審計環(huán)境是與審計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關，并決定審計思想、審計理論、審計組織、審計法制以及審計工作發(fā)展水平的歷史條件及特定情況，具有變化不定性、錯綜復雜性的特征。審計總是處于一定的社會環(huán)境之中，不可避免地受所處社會的政治、法律、經(jīng)濟、文化環(huán)境的影響和制約。隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟

的繁榮，審計監(jiān)督越來越規(guī)范。這種規(guī)范性體現(xiàn)在審計方式方法越來越先進，審計范圍內(nèi)容越來越深廣，審計規(guī)劃管理越來越科學。但是，我國審計環(huán)境從政府審計一產(chǎn)生，便帶有一定缺陷，并逐漸成為一種致命因素———影響或削弱政府審計的獨立性與權威性。并且遺憾的是，我國政府審計領導體制并未發(fā)生大的變化，基本上沿襲了審計萌芽與產(chǎn)生時的做法，只不過政府審計機構已有多個層次，領導體制也已形成一個網(wǎng)絡。政府績效審計功能的發(fā)揮，不僅取決于國家對審計制度的設計，受制于審計本身的能力，還受到一國的經(jīng)濟發(fā)展狀況的約束，以及政府對某類經(jīng)濟問題的敏感性即政府將審計這一制度資源主要配置于哪一個經(jīng)濟領域或用于解決某一經(jīng)濟領域的哪些突出矛盾。因此，審計的功能，在不同的國家，在同一國家的不同地區(qū)，在同一地區(qū)的不同時期都有其特殊性。從而政府績效審計發(fā)展要落到實處，除了有效社會需求之外，還取決于決定性的平衡力量：制度資源的安排和審計環(huán)境的契合。問題是，目前我國政府績效審計環(huán)境的局限性嚴重制約了績效審計的發(fā)展。作為現(xiàn)代審計分支的績效審計，產(chǎn)生和發(fā)展的基礎主要有三個方面的因素：公共受托責任是政府績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的社會基礎；民主政治的發(fā)展是政府績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的政治基礎；新公共管理理論是政府績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的學科基礎。從我國目前的審計環(huán)境和政府績效審計發(fā)展的基礎看，審計主體和審計客體都還沒有完全樹立績效審計的觀念，政府體制、公共財政體制和審計體制尚不完善，相關法規(guī)還很不健全，績效審計方面的理論研究還很不深入，這諸多原因都影響到績效審計的順利發(fā)展。

一、政治環(huán)境———國家現(xiàn)行審計體制

制約了審計效能的發(fā)揮權力過分集中并缺乏有效的制約和監(jiān)督，是我國現(xiàn)有政治體制的主要弊端和“總病根”。如果說以權力過分集中并缺乏有效制約和監(jiān)督為主要特征的政治體制在過去主要是導致了決策出現(xiàn)一系列失誤的話，那么，在以后它就不僅僅是導致決策失誤的問題，而是出現(xiàn)越來越多以權謀私的問題，會引起廣大人民群眾的不滿。隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，社會公眾對政府審計的需求日益增加，致使政府提供公共服務的功能逐漸擴大。一方面，政府功能的擴張和強化勢必將增大政府的施政成本；另一方面，社會公眾又期望政府以經(jīng)濟的手段提供優(yōu)質(zhì)的服務，政府所承擔的公共責任也日漸提高。因此，西方國家政府機構都致力于建立以績效為導向的公共管理體制，政府審計的重點也從財務審計向績效審計發(fā)展。由于條件所限，我國的政府績效審計還主要是審核國家財政資金使用的經(jīng)濟績效和社會績效，沒有搞全面的績效評估。由于對政府部門和官員的工作業(yè)績進行監(jiān)督的機構和人員所需的信息通常是由被監(jiān)督者提供的，很容易使真實情況被掩蓋起來，從而使監(jiān)督者的監(jiān)督行為常常無效。同時，由于監(jiān)督者不一定是被監(jiān)督者所提供公共服務的消費者，因而監(jiān)督者對于監(jiān)督政府工作質(zhì)量也缺乏熱情。公共選擇理論提供的政府失敗理論，不是以政府能力缺陷為基礎，而是以制度缺陷為基礎。我國審計市場制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滯后性、干預成本過高以

及政府運行的低效率等因素的影響，還沒有建立起較為完善的彌補市場缺陷和維護市場機制正常運行的制度。

二、法律環(huán)境———相關績效審計法律法規(guī)體系的缺失直接影響了審計效果

開展績效審計，首先是要解決法律規(guī)范問題。政府審計法律規(guī)范應包括法律規(guī)范和道德規(guī)范兩大層面內(nèi)容。而法律規(guī)范按其制定主體和法律效率劃分有三類，即法律類（憲法）、法規(guī)類（審計法）及部門規(guī)章類（國家審計準則）。目前，我國有關政府績效審計的法律規(guī)范體系的建設在這三個層面上都是空白，法律規(guī)章制度無法迅速適應績效審計不斷深化的需要，開展政府績效審計缺少必要的法律依據(jù)和執(zhí)業(yè)

準則，滯后效應嚴重。除2001年《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》公布實施，規(guī)定審計機關對政府各部門進行效益審計，并向人大常委會報告效益審計結果外，尚無類似于美國《績效成果法》的全國性法律及相關制度。現(xiàn)行的《審計法》、《預算法》及其實施條例也均未涉及該主題；《審計法》及相關法律法規(guī)對反審計行為的禁止性規(guī)定涉及較少，對其相關法律責任的規(guī)定又較模糊，法律法規(guī)賦予審計機關的強制執(zhí)法手段也非常有限；針對被審計單位的反審計能力及行為，審計人員往往難以運用審計執(zhí)法手段應對自如，面臨執(zhí)法尷尬，反審計能力及其行為卻因此鉆了法律空子而大行其道。在我國既沒有績效審計方面的專門法律規(guī)定，也沒有績效審計執(zhí)業(yè)準則可循，國家現(xiàn)行的國家審計準則1-3及5號令中，沒有任何有關政府績效審計的標準，開展政府績效審計的程序方法、評價指標體系更是無從談起。使得我國審計機關面對績效審計工作任務只有摸索著嘗試，致使政府績效審計在我國難以深入，陷入尷尬境地，已成為我國全面開展績效審計工作、提升審計質(zhì)量的瓶頸。馬克思認為，每一個時代的經(jīng)濟法制制度“應該是社會共同的，由一定物質(zhì)生產(chǎn)方式所產(chǎn)生的利益和需要的表現(xiàn)”，物質(zhì)生產(chǎn)方式對生產(chǎn)關系（法權關系）及其附屬的法律具有決定作用，所以每一個時代法律的基本使命與同時代社會經(jīng)濟發(fā)展的主要任務是一致的。政府績效審計是對政府經(jīng)濟管理活動的監(jiān)督，由于國家在不同的經(jīng)濟環(huán)境下所采取管理的方式各不相同，因此政府審計在不同的經(jīng)濟環(huán)境———主要指不同的經(jīng)濟制度和經(jīng)濟管理體制中，由于法律關系的存在，發(fā)揮作用的廣度和力度也就有所不同。隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，要求

對政府管理的財政性資金、國有資產(chǎn)和專項資金項目實施績效審計監(jiān)督，防止損失浪費和國有資產(chǎn)流失。我國憲法和法律賦予了審計機關審計監(jiān)督的職權，但在法律規(guī)范上，主要是規(guī)范被審計單位財政財務收支的真實合法，效益方面的規(guī)范比較籠統(tǒng)。《審計法》規(guī)定，審計機關應對財政、財務收支的真實、合法和效益進行審計監(jiān)督，但卻沒有明確提出績效審計的目標、范圍、內(nèi)涵、責任、權利和義務等，法律授權并不完備。因為績效審計與真實合法性審計在審計范圍、內(nèi)容和方法上都有很大不同，如真實、合法性審計一般針對某一個單位的經(jīng)濟活動進行審計，而績效審計涉及單位多、范圍廣，要圍繞項目的各個方面發(fā)表意見，建立在單一會計主體上的審計規(guī)范、審計報告制度與績效審計不相適應，需要改進。另外，真實合法性審計的證據(jù)客觀性較強，審計風險較小，績效審計取證需要更多地依靠主觀判斷，審計風險較大。因此，需要制定有關適應績效審計的準則、規(guī)范和操作指南，指導、規(guī)范審計機關的績效審計。

三、科研環(huán)境———政府績效審計理論研究滯后且理論不具中國特色

長時間以來，我們偏重于審計業(yè)務具體操作技術的研究，對審計的深層次理論和關系到能否發(fā)揮審計真正效能的管理體制未作廣泛的、有實際意義的研究，其主要表現(xiàn)就是對關系到能否使審計的獨立和權威地位得到保障的、西方己作長時間研究并有廣泛應用價值的審計三者關系理論，我們既沒有借鑒西方的研究成果，也沒有根據(jù)我國的具體情況進行及時探討，致使我國的政府審計管理體制至今還不能完全符合這一重要理論。由于審計理論研究的不足，實踐就必然得不到科學理論指導，體現(xiàn)在審計體制上就是現(xiàn)在這種缺乏審計獨立性和權威性的狀況。我國的績效審計始于20世紀80年代末的經(jīng)濟績效審計，當時正處于經(jīng)濟體制改革逐步深化階段，企業(yè)績效問題成為當時的突出問題，政府審計把促進企業(yè)提高經(jīng)濟績效作為審計目標納入審計范圍。由于研究模式和方法等方面的“路徑依賴”，此后學者對績效審計的研究便很難跳出單個實體的圈子，把研究限定在實體本身的范圍，沒有把實體與外界有機聯(lián)系起來，對政府績效審計的標準、評價、原則以及實施主體等問題缺乏深入研究。這樣，由于理論研究滯后從而導致對實務指導不利，已成為制約我國績效審計實踐的一個突出問題。同時我國僅有的有關績效審計的理論和成果，也大部分停留在對西方政府績效審計的賞析和研究上，忽視了我國審計機關近二十年來，特別是近十年以來的審計理論、實踐創(chuàng)新和對世界審計發(fā)展的貢獻，不具有中國特色。歸納起來，西方國家的績效審計或綜合審計理論主要在以下方面和我國的政府績效審計不相適應：一是我國政府績效審計的基礎比較薄弱。績效審計的基礎是要求被審計單位提供的資料數(shù)據(jù)真實、完整、合規(guī)，否則任何評價都將失去意義，而我國是在真實性、合規(guī)性問題都還比較多的情況下做這項工作的。二是國外績效審計在健全的法律框架下規(guī)劃、實施和發(fā)展，普遍采用國際公認的審計標準；而在我國尚不具備這樣的條件，經(jīng)濟政策和公共財政資金運行準則與國際上的標準差距甚大。三是國外績效審計的周期普遍較長，適應于成熟的市場經(jīng)濟國家的政府業(yè)績、效能評價，但對于我國這樣處于市場經(jīng)濟雛形的急速發(fā)展變化的經(jīng)濟政策環(huán)境顯然不相適應。因此，開展我國政府績效審計不能脫離我們的國家政治、經(jīng)濟體制的實際，只有深深植根于我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀和管理實際這塊土壤，才能有旺盛的生命力；只有緊緊把握當前經(jīng)濟發(fā)展的脈搏，服務大局，摸著石頭過河才能尋求一套適合自己的績效審計模式和理論體系。在我國審計研究中，經(jīng)濟學中關于理性人的假設變得模糊和模棱兩可。目前審計研究中，大部分還是采用規(guī)范的研究方法，告訴大家應該怎么做，但是缺少實證來給我們揭示現(xiàn)在的情況：為什么研究者是這個論調(diào)，到了實踐中審計人員又有自己的行為策略，而委托人或是被審計對象，也是各懷目的。空泛的、宏觀的講大家該如何如何，而不去發(fā)掘這些相關群體的利益聯(lián)系、矛盾所在、制度缺陷，是很難找到問題的癥結所在的。對于相關群體在審計中的具體行為取向需要站在經(jīng)濟學的角度上分別進行深入的分析，這其中還應該包括一些行為學和心理學的內(nèi)容，才能揭示審計各方的策略問題。

四、文化環(huán)境———傳統(tǒng)文化的影響使

審計對權力的制約孤掌難鳴，審計文化的變遷使績效審計發(fā)展不均衡權力腐敗與我國傳統(tǒng)文化密切相關。我國深受儒家文化的影響，儒學宣傳禮治與社會等級，我國素有“學而優(yōu)則仕”的傳統(tǒng)，崇尚“官本位”，“權力至上”思想嚴重，傳統(tǒng)文化中缺乏法制思想，因此往往有法不依、執(zhí)法不嚴，法律對權力監(jiān)督弱化。另外，我國傳統(tǒng)文化中，道教和佛教的影響也較大，道教和佛教是陰柔的文化，逃避現(xiàn)實是他們的共同點。在其影響下，人們向往與世無爭的生活，缺乏進取和改革精神，往往“多一事不如少一事”。我國傳統(tǒng)社會又是一個以農(nóng)業(yè)為主的社會，培養(yǎng)了人們遇事忍耐的性格，缺乏對權力監(jiān)督的積極性。計劃經(jīng)濟是“人治經(jīng)濟”“、官僚主義經(jīng)濟”，崇尚集權和個人崇拜，目前計劃經(jīng)濟的影響依然存在，人們?nèi)狈μ魬?zhàn)權力的勇氣。我國官員任命體制中“能上不能下”的思想阻礙了官員問責制度的擴展。在這種文化傳統(tǒng)和社會背景下，審計對權力的制約可能孤掌難鳴。在傳統(tǒng)文化的發(fā)展進程中，審計文化因歷史背景的不同而具有鮮明的時代特征，最明顯的表現(xiàn)就是政府審計職能的變遷。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府審計作為國家對市場經(jīng)濟的一種宏觀調(diào)控方式，其活動重心也越來越轉向為宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供信息和經(jīng)濟控制服務。政府審計所依存的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、管理環(huán)境和文化環(huán)境都發(fā)生了或多或少的變化。一方面經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉變，要求社會資源的節(jié)約和經(jīng)濟效益的提高，效益是所有經(jīng)濟活動追求的目標。審計作為專門的經(jīng)濟監(jiān)督活動，要在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮作用，必然要將效益作為工作的目標之一。同時政府職能的轉變，要求政府及其他公共部門提高經(jīng)營管理活動效率，有效使用納稅人資金，這就在客觀上要求審計機關開展績效審計，加強對政府活動有效性的監(jiān)督檢查。另一方面，人大、政府提出了開展效益審計的要求，即“3E”審計。可見，隨著歷史的發(fā)展，政府審計文化帶上了鮮明的時代特征，審計文化中行政色彩開始逐步淡化，而其為經(jīng)濟發(fā)展服務的專業(yè)性、科學性色彩越來越鮮明。由于在我國存在著不勻衡的經(jīng)濟與文化區(qū)域，作為基礎的公共受托責任的發(fā)展也必然不均衡，對各級政府審計機關而言，審計過程中審計工作重心、工作方式、制度設定、精神面貌等也自然有所差異，其體現(xiàn)出來的各地政府審計文化也必然存在差異性，從而導致各地政府績效審計發(fā)展不均衡。

五、社會信用環(huán)境———會計信息失真、造假現(xiàn)象普遍，加大了審計風險

當前，社會信用體系的建立還很不完善，各種“虛假”信息充斥市場，不僅加大了經(jīng)濟的運行成本和風險，同樣也加大了政府績效審計的成本和風險。近幾年來，虛假會計信息屢禁不止，財務會計造假普遍，嚴重影響了審計工作的質(zhì)量。據(jù)財政部的公告稱，“2005年，財政部組織檢查了39戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，共查出資產(chǎn)不實93億元，收入不實84億元，利潤不實33億元，39戶房地產(chǎn)企業(yè)會計報表反映的平均銷售利潤率僅為12.22%，而實際利潤率高達26.79%”。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來越隱蔽的特點，絕大多數(shù)造假都是在負責人的授意下進行的。在調(diào)查取證時，審計人員必須考慮應當采用哪一種或哪幾種最恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ拍塬@得最有說服力的審計證據(jù)，做出最符合實際的審計結論，盡可能地把審計風險控制在較低的、可以允許的水平上。在當前這種情況下，審計人員要想實現(xiàn)績效審計這一目標其難度可想而知。

六、審計技術環(huán)境———績效審計技術水平滯后于科學技術環(huán)境的發(fā)展

科學技術環(huán)境是指在一定歷史時期內(nèi)科技發(fā)展水平所決定的技術手段對績效審計產(chǎn)生影響的各種因素之和。科學技術發(fā)展水平對績效審計發(fā)展所產(chǎn)生的影響不僅是直接的、重要的，而且是日益突出的、顯著的。績效審計是一門具有很強技術性的學科，從世界范圍看，往往在科學技術發(fā)達的國家，績效審計工作開展得比較好。這是因為，一方面科學轉化為技術，技術轉化為生產(chǎn)力強有力地推動著社會經(jīng)濟的發(fā)展，進而推動著績效審計的發(fā)展；另一方面，科學技術的發(fā)展又直接促進績效審計領域的開拓，促使績效審計方法和手段的改進，進而促使績效審計的社會地位日益提高。當今世界已經(jīng)進入信息時代，信息技術使會計電算化、網(wǎng)絡化成為時代的潮流，導致了審計線索的改變、審計內(nèi)容的擴大以及審計方法和技術處理手段的變化。因此，我們應當高度重視績效審計發(fā)展的科技環(huán)境，從促進績效審計工作發(fā)展的科技動因研究中，探索績效審計發(fā)展的新規(guī)律及新的歷史發(fā)展趨勢。同時利益制度的缺陷成為了審計主體產(chǎn)生非理性偏好的誘因。審計是一個依賴判斷的職業(yè)，判斷必然會導致個體差異，這個差異又分為兩類：理性的風險偏好（對判斷標準的靈活運用）；非理性的風險偏好（受利益成本等非技術性影響傾向性地運用專業(yè)判斷）。審計主體產(chǎn)生非理性偏好的根源在于行業(yè)利益制度的缺陷，這類行為偏好從業(yè)務的承接到具體問題的處理，都會對最終的審計結果產(chǎn)生重大的影響。如果，對風險的評價本身就不客觀，或是受利益驅使，放寬對期望審計風險的評價尺度，這樣的風險偏好的影響導致的后果將會非常嚴重，將使得審計人員在社會責任和執(zhí)業(yè)利益上無法統(tǒng)一。隨著政府職能部門工作重點的轉移，政府審計

服務宏觀、監(jiān)控宏觀經(jīng)濟的運行質(zhì)量，將成為政府審計的首要任務。為適應我國審計環(huán)境發(fā)展的要求，借鑒市場經(jīng)濟國家政府審計運行的共同規(guī)律，結合我國審計環(huán)境的特點，亟待完善績效審計制度，重構我國政府績效審計的職責。因此，政府審計機關必須尋求措施解決制約政府績效審計發(fā)展的環(huán)境瓶頸，努力提高服務宏觀的意識，切實起到審計為宏觀決策服務的參謀助手作用，強化政府審計的服務功能，在服務中實現(xiàn)有效監(jiān)督，在服務中推進審計轉型，在服務中體現(xiàn)審計價值。

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