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[摘要]企業所得稅是組織國家財政收入、調節經濟運行的一個重要稅種。它對經濟變化的反應比較靈敏,有著對經濟施加抑制和刺激的重要調節作用。國家可以通過對企業所得稅制的適時調整和完善,達到對生產要素配置的合理調節,進而影響社會投資和消費行為,促進國民經濟的發展。近年來,隨著改革開放的推進、我國經濟的市場化和經濟全球化的發展,以及我國加入WTO后面臨的一系列挑戰,現行的企業所得稅制度已經無法適應經濟發展的要求,“兩稅并存”的弊端日益顯見。改革和完善我國現行所得稅制度,加快內外資企業所得稅合并,實現企業所得稅制的“一體化”進程已顯得十分迫切。本文旨在分析現行企業所得稅制存在問題的基礎上,試就我國內外資企業所得稅“兩稅合一”模式和構想作些探討。

[關鍵詞]企業所得稅;兩稅合一

一、現行企業所得稅制存在的問題

(一)內外兩套所得稅制并存,導致不同經濟性質企業間難以實現公平競爭。1994年的工商稅制改革,改變了企業所得稅按企業經濟成份設置稅種的做法,統一了內資企業所得稅,在改革的進程中邁出了關鍵性的一步。現行的外商投資企業所得稅法,是在改革開放初期,參照一些國家的做法制定的。具體表現在征稅主體不同、稅率不同、稅前扣除標準不同、對資產的稅務處理不同、稅收的優惠政策各異等。外資企業實際稅負偏輕,內資企業稅負偏重,內外資企業面臨著一個嚴重不公平的競爭環境。同時,內資企業所得稅制存在明顯的計劃經濟痕跡和政策嚴重滯后等諸多問題,是有目共睹的。具體表現在:

1.稅基不同。企業所得稅的稅基,即企業的應納稅所得額。現行的內資企業所得稅條例沒有專門對稅基的確定做出明確規定。外資企業所得稅法在稅基的確定方面比內資企業較為詳細,但仍有不足。內外資企業所得稅稅基不統一,具體表現在費用列支標準、稅前扣除項目及資產的稅務處理等方面規定。突出表現在計稅工資的扣除。內資企業一般按照計稅工資規定標準列支,超過計稅工資標準的部分并計應納稅所得額;外資企業經董事會批準則可據實扣除。內資銀行按提取呆賬準備資產期限末余額1%計提的部分可在稅前扣除;而外資銀行可以逐年按照年末放貸余額計提不超過3%的壞賬準備在稅前扣除。其他還有諸如業務招待費、壞賬準備、壞賬損失確認年限、固定資產凈殘值率和投資收益的稅務處理。如內資企業對股息征稅,而外資企業對股息免稅,等等。

內資企業所得稅政策普遍嚴于外資企業,差別政策的實施直接影響企業稅基的確定,有悖于企業平等競爭、公平稅負原則。

2.優惠政策不同。現行內外資企業所得稅制都有許多優惠政策,如對內資企業中的民政福利企業、就業企業、資源綜合利用企業、新辦第三產業等分別享有不同的減免稅優惠;對外商投資企業和外國企業則有“二免三減半”、“五免五減半”和再投資退稅等優惠。應當承認,低稅、免稅的所得稅優惠政策吸引了大量境外資金,對我國的經濟發展起到了一定的促進作用,尤其是在改革開放初期對促進我國經濟發展發揮了重要的作用。據測算,改革開放20多年來,在我國GDP年均9.7%的增長速度中,大約有2.7個百分點來自對外資的利用。2004年我國實際利用外資已超過600億美元,累計利用外資已超過5600億美元。1992年以來,我國已成為世界第二大外資直接投資引進國。內外資企業所得稅“雙軌制”的存在,其合理性基礎在于一定時期、一定程度上吸引較多外資,推動本國經濟的發展進程。但我們也應該看到,由于內外資企業的優惠政策存在很大的差異。內外有別的優惠政策,削弱了內資企業參與國際競爭能力,造成國內市場占有率下降,束縛并阻礙了內資企業的健康、快速發展。在某種程度上破壞了公平競爭的市場經濟環境。隨著經濟的發展其優惠政策的效用越來越受到人們的質疑。

(1)以投資主體劃分,外資企業優于內資企業。外資企業稅收優惠包括地區優惠、產業優惠、定期優惠、行業優惠、再投資退稅等。內資企業優惠側重于福利性和照顧性優惠,如新辦三產、勞動就業、社會福利等,優惠力度相對較小較弱。(2)以地區劃分。側重經濟特區、沿海經濟開放和技術開發地區,東部則優于西部。即使是外資企業,由于所在地域的不同,其稅負也有較大差別。

(3)稅率不同。現行內外資企業兩套所得稅制的基本稅率雖均為33%,但是內資企業另設27%、18%兩檔照顧稅率以及經濟特(新)區享受15%優惠稅率。外資企業則按地區設計24%、15%兩檔優惠稅率。稅收優惠政策的不同,使外資企業所得稅實際負擔率大大低于內資企業。

(4)優惠形式單一,且多采用直接優惠。如定期減免、優惠稅率、應納稅額減免等,而對加速折舊、提取準備金、稅收抵免等間接優惠措施采用較少。

(二)所得稅法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影響稅法的嚴肅性和獨立性。現行企業所得稅是由國務院以暫行條例的形式,實施細則由財政部、國家稅務總局制定,立法層次和立法地位不高,而且在有些政策規定中,彈性太大,這既失去了稅法的嚴肅性,也違背了以法治稅、依法征稅的治稅思想。由于稅前扣除尚未形成一套完整的、獨立于企業財務規定之外的法定扣除制度,致使國家稅收依附于企業財務制度的狀況仍未得到徹底改變。具體表現在:內資企業所得稅稅前扣除辦法規定工資薪金支出,實行計稅工資扣除辦法、工效掛鉤辦法以及提成工資辦法。由于每個行業、企業掌握的標準與幅度不一樣,致使納稅人因扣除標準不同而造成稅負不平。目前,種種跡象表明工效掛鉤的政策效應已在逐步退化,執行中不乏摻雜較多人為因素。并且工效掛鉤工資和提成工資由財政部門和勞動部門審批,稅務部門難以進行有效的監督,影響了稅法的嚴肅性和獨立性。業務招待費在具體操作中很難掌握招待費是否與業務直接相關或無關,而且商業招待又不可避免地包括個人娛樂的成分,實際上根本無法將商業招待與個人娛樂區分開來。具體表現不再一一述舉。

(三)現行企業所得稅制有不少與WTO涉稅規則和市場經濟原則相違背,不適應WTO和市場經濟發展的要求。

1.與WTO國民待遇原則相違背

(1)僅給予列舉企業的所得稅減免優惠。如對第一批境外上市的9家上市公司減征企業所得稅;列舉農口國有企業、事業單位從事種植、養殖和農產品初加工免征企業所得稅;指定漁業企業從事遠洋捕撈免征企業所得稅。

(2)僅給予國內部分新辦第三產業一定期限減征或者免征企業所得稅的優惠。如對新辦交通運輸和郵電通信等企業,經批準可定期減、免企業所得稅等。

2.與市場經濟原則相違背

(1)僅給予外商投資企業所得稅的減免規定。如投資定期減免規定、再投資退稅規定等。

(2)僅給予外國公司在境內從事指定經營項目的企業所得稅優惠規定。如對外國公司向境內出租集裝箱取得的租金收入免征企業所得稅等。

(3)對合資企業特定建設項目進口物資給予的減免稅優惠。如對中外合資建設港口碼頭進口的原材料、裝卸設備、運輸工具和其他生產設施給予的所得稅減免。

(4)外國金融公司取得境內擔保費免征預提所得稅的規定。

3.有直接的和間接的種種補貼和退稅

有些地方財政也相應制定了不同程度的“先征后返”等項間接的優惠政策。

稅收優惠設置外資過分優于內資,不但形成稅負不公,不符合WTO無差別、無歧視待遇原則和市場經濟公平競爭原則,而且增加了內資企業的稅收管理的難度,造成稅收的流失。

二、內外資企業所得稅的改革和完善勢在必行

(一)“兩稅合一”的理論評析。由《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定給予外資企業“超國民待遇”的稅收優惠制度雖與WTO的國民待遇原則沒有直接沖突,但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實質原則。在現代各國的稅收法律關系中,所有納稅人的地位都是平等的,稅收在國民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關系中的具體體現,也是市場經濟的內在要求。我國對內外資采用不同的稅法,給予外資“超國民待遇”是對這一原則的違背。(二)“兩稅合一”的現實評析。在改革開放的初期,為了最大程度地引進外國資金,技術和管理經驗,促進我國經濟的快速發展,對外資給予“超國民待遇”是有道理的。而如今,外資這種待遇所帶來的負面效應正在逐步顯現,其合理性已經基本不再存在。

1.從客觀因素看,2005年中國實際利用外資已超981億美元,外匯大大增加,資金比較充裕。目前引用外資的政策目標是既要有量的增加,更重要的是質的提高,與改革開放初期已經大不相同,與改革初期相適應的稅收優惠制度理應有所改變。

2.外資這種“超國民待遇”事實上已經成為對內資企業的一種政策歧視。稅負不均,成本不同,直接帶來企業市場競爭力的差異,進而導致企業行為扭曲,部分內資企業扮演“假外資”。

3.每年都有大量財政收入流失,隨著經濟的發展和對外開放進一步擴大,這個數字將會更加驚人。

三、“兩稅合一”的基本構想

(一)提高企業所得稅制立法級次。目前,內資企業所得稅是以國務院制訂下發的暫行條例存在的。外商投資企業和外國企業所得稅法是以全國人大制定的法律形式存在的。隨著我國稅制的改革的不斷深入,稅收法治工作的日臻完善,內外資企業所得稅制急需通過立法程序來解決。內外資企業所得稅合并時,要通過全國人大立法程序,頒布企業所得稅法,解決內外資企業所得稅法立法不統一的問題。

(二)統一企業所得稅稅率,降低企業所得稅稅負。我國現行所得稅稅率為33%,而世界上其他國家的稅率大多在25-45%之間。但我國由于大量稅收優惠政策的存在,現行企業所得稅的名義稅率和實際稅率相差很大。據測算,內資企業所得稅平均實際負擔率為22%左右,外資企業所得稅的平均實際負擔率為11%左右。所得稅負的這種差別,極不利于內外資企業的公平競爭。應該說,內資企業目前的實際負擔水平是比較合理的,同世界各國相比也屬于中等水平,而外資企業的負擔水平明顯偏低,統一后應同內資企業保持大致相同的水平。統一后企業所得稅率的設計,建議采用25%左右的比例稅率。這主要是考慮到比例稅率比累進稅率簡便易行,并與我國現行的所得稅制度相銜接,較容易為納稅人理解和適應。另外,由于多而雜的稅收優惠的取消,保障了稅基,雖然名義稅率調低了,但對于稅收收入的穩定不會帶來多大的影響。

(三)調整稅收優惠的重點和方式。稅收優惠政策是我國現行兩套企業所得稅制差異最大的地方,也是導致內外資企業稅收負擔迥異的主要原因。統一后的企業所得稅既要繼續吸引外商投資,又要逐步縮小內外資稅收優惠的差異程度。

1.建立產業政策導向與區域發展戰略導向相協調的所得稅優惠機制。我國現行的所得稅優惠政策主要是以區域為導向,向沿海地區傾斜,各類經濟開發區的外資企業享受著普遍的優惠政策。統一后的稅收優惠政策應轉移到以產業發展導向為主、區域發展導向為輔上來,以貫徹實施國家的產業政策。根據國務院對我國中長期產業發展序列和目標的規劃,可以將我國各產業分為三塊:先驅產業、中性產業和限制性產業,稅收優惠政策主要是針對先驅產業,而對限制性產業,即使是外資企業也不應再給予優惠政策。區域發展導向也應逐步從目前的沿海地區轉向中西部地區。

2.稅收優惠政策應以間接優惠為主,配以減稅、免稅等直接優惠政策。我國目前的稅收優惠政策大多采取直接減免稅的優惠形式,這種優惠方式單調,而且由于我國與大多數國家之間沒有簽訂稅收饒讓協定,政府在放棄了大量收入的同時,外資企業并不能真正從中獲利,導致大量稅收收入流向國外。目前,國際上吸引外資的稅收政策工具主要有加速折舊、投資抵免、放寬費用扣除及列支標準、虧損結轉、再投資退稅等間接優惠形式及直接減免稅形式,其中尤以間接優惠為主,其效果明顯要好于減免稅等直接優惠形式。因此,我國的稅收優惠政策應以加速折舊、放寬費用扣除標準、投資抵免等間接稅收優惠為主,同時配以一定的減免稅形式。有鑒于此,我國企業所得稅稅收優惠的環節要從單純偏重結果的稅后優惠環節調整為結果與過程并重、稅后優惠與稅前優惠結合,全面使用加速折舊、投資抵免、再投資退稅、虧損結轉、納稅扣除、科研費用列支、提取技術開發基金等稅前優惠措施。以內外資企業所得稅的并軌為契機,規范稅前扣除標準和范圍,統一內外資企業折舊水平,調整規范企業所得稅優惠政策,原則取消企業所得稅優惠,實現各類經濟主體之間的稅收待遇平等。

國家稅務總局謝旭人局長指出:為了適應加入世貿組織的新形勢,促進企業公平競爭,有必要統一內外資企業所得稅。黨的十六屆三中全會提出的完善社會主義市場經濟體制的決定也提到要統一各類企業的稅收制度。統一內外企業所得稅是新一輪稅制改革中的必然選擇,是一種制度的創新。其直接效應是增強企業的活力和競爭力,長遠來看必將促進稅制結構和經濟結構的優化,從而為經濟增長提供長久的推動力。我們深信,經過上下各方的共同努力,一個既符合國際慣例、又適合我國社會主義市場經濟發展新的企業所得稅法必將呈現在人們的面前。

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