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內容提要：本文評析了我國稅收立法的現狀，認為我國現行稅收立法的主要問題是：作為稅法立法依據的憲法關于稅收的原則規定過于簡單；稅收基本法和與其相配套的一系列單行稅收法律缺乏；國家行政機關幾乎包攬了稅收立法；稅收行政法規、規章比重過大。從深層原因分析，稅收立法之所以存在這種不正常現象，是因為對稅法的性質和地位認識不足，沒有把稅收征收權和稅收支出權提高到國家主權、人民主權的高度來看待，即稅收的征收和使用必須體現人民的意志，必須由人民通過選舉產生的代表機構來決定。大量的稅收立法由國家行政機關進行，說明行政立法權過度膨脹，蠶食了國家立法機關的稅收立法權。這種有悖于憲法、立法法規定的立法體制和立法權限劃分的現象應當盡快改變。

關鍵詞：稅法體系稅收立法權人民主權職權立法授權立法

對于我國稅法立法現狀的評價，有不少專家持如下的看法：我國已經初步建立起基本適應社會主義市場經濟發展要求的稅法體系或者稅法體系的框架。筆者對這種評價不敢茍同。

法的體系是否建立，有一定的衡量標準。根據法律體系構成的一般原理，從總體上說，一個國家只有一個法律體系，它由三個次級體系構成。一是法律部門體系。這是法律體系的橫向構成，也是法律體系最基本的構成。二是法律效力體系。這是法律體系的縱向構成。依據不同的法的形式的效力層次，依次由憲法、法律、行政法規、地方性法規、行政規章和地方規章等構成法律的效力體系。三是實體法與程序法體系。有實體法就必須有程序法與之相適應，否則，實體法就不能得到有效實施。反之，有程序法就必須有實體法與之相適應，程序法的設定以實現實體法為目的，其相互關系具有目的和手段、內容和形式的性質。有程序法而無實體法，程序法便是無所適從的虛設形式。法的體系的基本特征可以概括為五個方面。（1）內容完備。要求法律門類齊全，方方面面都有法可依。如果法規零零星星，支離破碎，一些最基本的法律都沒有制定出來，或者雖然制定了，但規定的內容很不完善，與現實不相適應，就不能說法律體系已經建立。（2）結構嚴謹。要求各種法律法規配套，做到上下左右相互配合，構成一個有機整體。我國的法律體系是以憲法為核心，以法律為主干，以行政法規、地方性法規、行政規章相配套而建立的，各法律部門之間，上位法與下位法之間，其界限分明而又相互銜接。（3）內部和諧。各種法律規范之間，既不能相互重復，也不能相互矛盾。所有的立法都必須以憲法為依據，并且下位法不能與上位法相抵觸，要克服從部門利益和地方利益立場出發來立法的傾向。（4）形式科學和統一。從法的不同稱謂上就能比較清楚地看出一個法律規范性文件的制定機關、效力層次及適用范圍。（5）協調發展。法不是一種孤立現象，在法的體系的發展變化中，要在宏觀上和微觀上做到與外部社會環境的協調發展，適時地進行法的立、改、廢活動。

上述法的體系的構成原理及特征，作為衡量法的體系是否建立的標準，對于法的次級體系稅法體系，也是適用的。以此標準來衡量，從我國稅法的現有立法上觀察，還不能得出我國稅法體系或稅法體系框架已經初步建立的結論。

首先，從表層來分析，我國稅收立法存在的問題主要體現在三個方面。

一是作為稅法立法依據的憲法對于稅收的原則性規定過于簡單，難以為我國的基本稅法立法提供直接的憲法根據。現行憲法只有第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”僅此而已。而世界各國的憲法對有關稅收的基本問題都要做出規定。

二是缺乏稅收基本法和一系列配套的單行稅收法律。自1980年至今，作為基本法律由全國人民代表大會制定的稅收法律只有兩部。一部是1980年9月10日由五屆全國人大三次會議通過的《中華人民共和國個人所得稅法》，后分別于1993年10月31日和1999年8月30日由八屆全國人大常委會和九屆全國人大常委會作了修改；另一部是1991年4月9日七屆全國人大四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（此法取代了1980年9月通過的《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》和1981年12月通過的《中華人民共和國外國企業所得稅法》）。作為一般法律由全國人大常委會制定的稅收法律只有一部，即1992年9月4日由七屆全國人大常委會第二十七次會議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，隨后在1995年和2001年分別作了修改。就這三個稅收法律來說，也并不完善，有的需要修改，有的需要補充。如對外商投資企業和外國企業與內資企業實行兩套不同的所得稅制度，顯然不符合市場經濟的公平競爭規則，應當予以統一。稅收基本法及其相配套的各種單行稅收法律，是稅法體系中的骨干部分，猶如建筑物中的框架和棟梁，是稅法體系中的支柱。稅收行政法規、地方性法規和規章等只是圍繞支柱和框架而設立的各種模塊結構。只有零散的模塊結構而沒有框架支柱，一個體系無論如何是建立不起來的。從現在的立法情況看，稅收基本法沒有制定，一系列規定各種稅收的單行法律，諸如《增值稅法》、《營業稅法》、《企業所得稅法》、《資源稅法》、《消費稅法》等等，可以說也基本沒有制定。雖然全國人大常委會制定了程序法《稅收征收管理法》，但沒有制定出一系列與其地位相當的實體法，程序法的作用不能得到有效發揮。

三是稅收行政法規、規章比重過大，國家行政機關幾乎包攬了稅收立法。除上述極少數的稅法是由全國人大及其常委會制定的外，稅法中的實體法部分基本上都是由國務院及其主管行政部門制定的。據不完全統計，國務院制定的有關稅收的暫行條例30多個，部門規章和地方規章90多個，這是一種很不正常的立法現象。行政法規和部門規章的效力層次低，權威性不高，難免內容重復、繁雜、交叉重疊。特別是沒有效力層級高、具有極大權威性的稅收法律，稅收法制的統一便難以實現，在部門利益保護主義和地方利益保護主義傾向的驅使下，法出多門，極易產生法律規范相互沖突、矛盾的現象。盡管行政法規、規章可能對稅收的種種問題、方方面面已作了規定，但遠沒有達到稅法體系建立甚至是初步建立的要求。

其次，從更深層次分析，我國當前的稅收立法主要有兩大問題。

一是稅法立法權的歸屬問題。我國現行稅法的立法，為什么主要由國家行政機關而不是主要由國家權力機關進行呢？究其原因，恐怕是同對稅法的性質的認識有關。

關于稅法的性質，一些資本主義國家的學術界存在租稅權力關系說和租稅債務關系說兩種截然不同的觀點，其代表人物分別是德國的奧特。瑪亞和阿爾泊特。海扎爾。租稅權力關系說從傳統行政法學派的觀念出發，認為租稅法律關系屬于權力關系，國家為維持國家機器的正常運轉，必須擁有經濟上的收支權力。派生于國家主權的稅權，使得國家當然地擁有了課稅權和稅的使用權。國家在租稅法律關系中的地位優于人民，行政權起著主導作用，作為納稅人則處于行政法律關系中的行政客體位置，對于行政命令只有服從的義務，納稅人的權利被忽視。租稅債務關系說則認為，租稅法律關系屬于公法上的債權債務關系，在租稅法律關系中，國家與公民的地位對等，行政機關不享有優越地位。租稅債務關系說在強調公民遵從國家制定的法律承擔納稅義務的同時，特別強調對納稅人權利的保護。這里不去評判這兩種觀點的是非曲直，但從我國的稅收立法現狀中可以看出，在我們的立法觀念的潛意識中或多或少反映出租稅權力關系說的影子。這種觀念是導致大量行政立法而不通過國家權力機關立法的一個重要原因。

要正確回答稅法立法權的歸屬問題，關鍵是正確認識稅法的性質和地位。

①“稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律規定，無償地向私人課征的金錢給付。”②“稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定標準，對一部分社會產品進行無償分配，以取得財政收入的一種形式。”〖RU/右上〗③〖，RU/右上〗這些概念的共同之處，都是只說明了國家的征稅權一個側面的含義，引伸出來的僅僅是納稅人的義務，而沒有立足于納稅者的立場對納稅者的權利給予足夠充分的關注。如果從法治論、憲政論和人權論出發來理解稅收的概念，就應以維護納稅人、國民的福祉為核心內容，讓國民承擔納稅義務須以國家依憲法和法律的規定使用租稅為前提，不能以割裂征收與使用的統一的觀點來構筑稅的概念。

現代租稅概念起源于資產階級啟蒙思想家所創立的社會契約論和天賦人權論的學說。根據這種學說，人類在自然狀態中是完全自由的，人們共同生活，以合適的方法決定自己的行為，處理自身的人身和財產，人人平等，沒有任何人必須服從他人的權威。但是自然狀態也有一些缺陷，主要表現在人們所享有的生命、自由和財產的權利沒有保障。為了結束在自然狀態中產生的混亂和無序，人們相互締結契約，個人都把屬于自己的部分權利（包括部分財產權利）讓渡給社會公共權力機關，于是建立了國家和政府。個人讓渡給國家的部分財產權利即是賦稅，賦稅是政府機器的經濟基礎。但是，人們根據契約建立的社會公共權力不能超越“公眾福利”的范圍。政府是為社會成員而保管和使用這部分財產的，沒有社會成員的同意，政府沒有任何權力處理他們的財產，否則它就違反了社會契約。社會契約論和天賦人權論，主張國家主權應屬于人民，而且永遠屬于人民。在此基礎上建立起的主權在民的民主國家中，人民的意志是國家一切行為的根源。為了確認、保障主權在民，國家的課稅權、征收權必須體現人民承諾的意思，只有經人民的承諾，國家方可行使其稅收權力。租稅的賦課、征收必須基于由民意機關制定的稅法的規定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務服從。在資產階級啟蒙思想的鼓舞下，新興資產階級反對封建專制的革命首先在英國接著在其他國家發動，其中反對國王橫征暴斂是資產階級革命的主要內容之一。“無法律則無課稅”、“租稅是法律的創造物”的租稅法律主義原則（或稱租稅法定主義原則）的提出和確立，是近代資產階級革命的重要成果。

1215年，英諾曼王朝國王約翰被迫簽署《大憲章》，其中規定，除固定稅金外，國王若要征收其他稅金必須召開貴族會議決定，否則不得向市民征收額外的稅金。1628年英國議會通過《權利請愿書》，重申限制國王征稅權力，提出今后凡未依國會制定的一般性同意，任何人無須承擔所謂的稅金及其他類似負擔，并不受強制性約束。1688年《權利法案》第4條規定：“凡未經國會準許，借口國王特權，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢超出國會準許之時限或方式者，皆當非法。”強調未經國會同意的課稅應被禁止。

1764～1765年，美國弗吉尼亞殖民地議會率先做出決議：對人民課稅依人民自身所為或他們的代表所為是防止過重課稅的唯一保障。唯有人民代表才知道人民能負擔何種租稅，何種征稅方法最易于為人民接受。該決議為后來的“無代表則無課稅”理論奠定了基礎。1776年6月12日，弗吉尼亞議會通過的《弗吉尼亞權力法案》第6條規定了“封鎖代表則無課稅”的原則，重申民主代表制對課稅的意義，強調民主代表制與課稅的關系，“未經他們本人或他們以此種方式選出代表之同意，不得對他們課稅，或為公共用途剝奪他們的財產。”1787年制定的美國憲法規定，國家租稅的賦課征收權作為一項極為重要的權力被賦予聯邦國會。美國憲法第1條第7款明確規定：征稅法案應由眾議院提出。第8條直接規定，國會有下列各權：賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國產稅，償付國債，并計劃合眾國的國防與公益；但所有的各種稅收、輸入稅與國產稅應全國劃一。這些規定使租稅法律主義中“無代表則無課稅”的原則得到完全、充分的體現。

法國1789年8月26日通過的《人權和公民權利宣言》第13條：“為了維持軍警力量和行政費用，公民捐稅是不可少的，此項捐稅應當在全體公民中按照他們的能力平等地分攤。”第14條：“公民有權親自或者通過代表調查公共捐稅的必要性，自由地對此表示同意，監視其用途，并且決定稅額、征稅基數、征稅及期間。”以憲法的形式把賦課、征收租稅的權力交給了人民及其代表。

資產階級在反對封建專制，建立民主制國家的過程中確立的租稅法律主義，既強調國家的課稅權應屬于人民，即由人民通過自己選舉的代表機關—議會來行使課稅權，還強調租稅支出權也應屬于人民。

由上可見，資產階級民主國家把稅收的征收權和支出權視為至高的國家權力亦即人民權力的一項重要內容，并以國家根本大法的形式對其基本問題做出明文規定，賦予稅收征收權與使用權以憲法的效力。同時，稅法的立法權也被規定為國家立法權，原則上應由議會代表人民行使，不得隨意轉讓。如果立法機關以委任方式進行租稅立法時，則必須對其委任立法事項作具體、明確的限定，否則該委任將因屬概括性委任而構成違憲。

我們國家是社會主義國家，根本性質與資產階級國家不同，但是關于稅收的性質和地位的原理是相通的。我國稅收的本質是“取之于民，用之于民”。我國的稅收制度對于保障國家機關工作的正常開展，發展國民經濟，鞏固國防，擴大對外交往，發展科技、文教、衛生事業等都有著非常重要的作用，也是國家財政收入、資金積累的重要來源。稅收作為國家的必要收取，是符合人民利益的。納稅是公民維護國家利益、享受權利的前提條件。正是在這個意義上，憲法規定我國公民有依法納稅的義務。根據權利義務相統一的現代法制原則，公民依法承擔納稅義務是以享受憲法規定的各項權利為前提的。完整的法律上的稅的概念應是從納稅者的權利與義務相統一的角度構造的。這說明，稅收不僅是維系國家機器正常運轉的物質保障，是發展經濟和開展各項活動的物質基礎，而且與每個公民的切身利益休戚相關。稅制是我國基本制度的重要組成部分。所以，稅權（征收權與支出權）屬于國家主權的范疇。

④人民行使國家權力的形式是通過直接或間接選舉的各級人民代表大會代表人民來行使的。人民代表大會集中人民的意志，對人民負責，受人民監督，以制定法律的形式代表人民行使稅權。由于我國是中央集權的單一制國家，國家主權由中央集中統一行使，作為國家主權派生的稅權，也由最高國家權力機關統一行使。2000年3月15日九屆全國人大三次會議通過的《立法法》第8條第8項規定，財政、稅收的基本制度只能由全國人大及其常委會以法律的形式制定。

稅法的立法權由全國人大及其常委會統一行使，有利于法制的統一，以防止法出多門，互相矛盾，使人們無所適從；有利于提高稅法的權威。法律必須擁有極大的權威才可能得到切實遵守和執行。全國人大及其常委會的崇高地位，可以從立法主體上保證法律的權威性；有利于發揮國家強制力對稅法實施的保障作用（國家強制力包括國家的武裝力量、警察、法院、檢察機關、監獄等），只有最高國家權力機關具有領導、指揮、監督國家強制力的職權；有利于統攝國家行政機關、司法機關和被授權的其他機關協調配合，共同負責地實施稅法。如果主要以國家行政機關作為稅法的立法主體，在上述諸方面都將大打折扣。

當然，我們說稅法的立法權由最高國家權力機關行使，并不絕對排斥國家行政機關制定稅收行政法規、規章的權力。《立法法》第9條對此作了規定，即有關稅收事項尚未制定法律的，全國人大及其常委會有權做出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規。

二是大量的創制性稅收行政立法問題。前文已經述及，我國現行有效的稅法，由最高國家權力機關制定的為數寥寥，基本上都是行政法規和部門規章的形式，并且大多是創制性立法而非執行性立法。這種現象是否符合憲法和法律規定呢？

根據現行憲法和組織法的規定，我國立法權的行使結構是：全國人大及其常委會行使國家立法權；國務院根據憲法和法律可以制定行政法規；省、直轄市的人大及其常委會在不同憲法、法律和行政法規相抵觸的前提下，可以制定地方性法規，報全國人大常委會備案；民族自治地方的人大有權依照當地民族的政治、經濟和文化特點，制定自治條例和單行條例，自治區的自治條例和單行條例，報全國人大常委會批準后生效；自治州、自治縣的自治條例和單行條例，報省或自治區的人大常委會批準后生效，并報全國人大常委會備案；省、自治區的人民政府所在地的市人民代表大會根據本市的具體情況和實際需要，在不同憲法、法律、行政法規和本省、自治區的地方性法規相抵觸的前提下，可以制定地方性法規，報省、自治區的人民代表大會批準后施行，并報省、自治區的人大常委會和國務院備案。

⑤“一元”是指全國人大及其常委會行使國家立法權，“兩級”是指中央與地方的立法權所構成的兩級立法權。除全國人大及其常委會外，其他一切立法主體的立法權均來自全國人大及其常委會。可見，國務院享有立法權，即根據憲法和法律可以制定行政法規的權力。這種權力是憲法賦予的，屬于“職權立法”，一般不需要特別授權。

但是，《立法法》規定，有關稅收基本制度（根據筆者的理解，稅收基本制度包括稅法的適用范圍、征稅管轄、稅法立法程序、納稅人的權利和義務，稅務組織機構、稅務違法處罰、稅務爭議的處理、稅務司法、稅務中介、單項稅收制度以及稅收使用制度等）的立法權屬于全國人大及其常委會的專有權力，國務院及其部門均無權行使這種立法權。只有當對稅收基本制度的某些事項全國人大及其常委會尚未制定法律時，經全國人大及其常委會授權，國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項制定行政法規。這些授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人大及其常委會及時制定法律。法律制定后，相應立法事項的授權終止。國務院的這種立法權屬于“授權立法”或“委任立法”。

無論從職權立法上看，還是從授權立法上看，由國務院及其主管部門制定的稅收行政法規和規章均存在有悖于憲法和法律規定的問題。

到目前為止，除了《個人所得稅法》、《外商投資企業與外國企業所得稅法》、《稅收征收管理法》這幾部法律是由全國人大或全國人大常委會制定的之外，絕大多數稅收規范是由國務院以及財政部和國家稅務總局制定的行政法規和規章。依憲法的規定，在國務院及其有關行政主管部門所制定的稅收行政法規和規章中，只有上述三部法律可以作為依據。依據這三部法律制定的相關行政法規可認為是職權立法，而大部分法規、規章都是既無憲法根據，又無法律根據的。

不屬于職權立法的，是否可以認定為授權立法呢？

⑥在稅收行政立法方面，授權法是有的。1984年9月18日全國人大常委會通過《關于授權國務院改革工商稅制有關稅收條例草案試行的決定》，“決定授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式試行，再根據試行的經驗，加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議。國務院試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經營企業和外資企業。”對照上述授權法應具備的條件，該授權法的瑕疵頗多：（1）采取的是禁止實行的空白授權形式；（2）授權的目的、內容、范圍不具體；（3）授權期限是非確定的。應當說這是一個不合格的授權法。稅收立法權本應嚴格地掌握在國家立法機關手中，一種賦稅不經過人民代表大會同意，便不能征收。行政機關只能在立法機關的有限授權范圍內就稅收問題作適當的解釋或謹慎地行使自由裁量權，結果因這一紙授權書，使行政機關幾乎壟斷了稅收立法權，造成了行政立法權逐漸蠶食立法機關立法權的局面。據統計，新稅制改革以前，在我國全部稅收立法中，全國人大及其常委會制定的稅收法律只有4個，僅占10%左右，其他的近80%為國務院所制定，另有10%左右為財政部、稅務總局、海關總署所制定。實行新稅制后，共有25個稅種、23個稅收法律規范性文件出臺，其中經全國人大及其常委會制定的稅法也只占15.2%，而國務院及有關行政主管部門制定的稅收行政法規、規章則占84.8%.政府制定過量的稅收行政法規、規章，集立法、執行、監督于一身，在全國人大的監督權、撤銷權未予有效運用和司法審查權極其有限的情況下，可能引起很多問題。由以上可以看出，政府的稅收立法，絕大多數也不屬于授權立法。

總之，有違于憲法、立法法規定的立法體制和立法權限劃分的現象不能再繼續下去了。目前人們并未在意這種現象，從立法者、執法者到普通老百姓，較真的人并不多，因此已制定的稅收行政法規、規章依然能在實際中發揮效用。以不正常為正常，這正是我們的法治意識淡薄的表現。依法治國，依法治稅，是必然的趨勢，我國的稅收法制一定要健全和完善，也一定能夠健全和完善。客觀地說，我國現行的大量稅收行政法規和規章，不但在規范稅收征管者和納稅人的行為上發揮了極其重要的作用，而且也積累了相當豐富的經驗，為國家立法機關制定尚未制定的稅收法律打下了良好的基礎。可以預見，我國稅法體系的建立將任重而不道遠。

參考文獻

（1）戚淵著《論立法權》，中國法制出版社2002年出版。

（2）湯貢亮著《走向市場經濟的中國稅制改革研究》，中國財政經濟出版社1999年出版。

（3）王瑤主編《稅法》，立信會計出版社2000年出版。