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簡(jiǎn)介：資產(chǎn)評(píng)估的升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生資本利得的應(yīng)該交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì)計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他因素在企業(yè)改組過(guò)程中...

資產(chǎn)評(píng)估的升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生資本利得的應(yīng)該交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì)計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他因素

在企業(yè)改組過(guò)程中，資產(chǎn)評(píng)估是一項(xiàng)很重要的工作。目前，對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估升值的涉稅處理及其核算還存在不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生的資本利得應(yīng)該交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅，屬流動(dòng)資產(chǎn)的交易也應(yīng)交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì)計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他的一些原因。

一、資產(chǎn)評(píng)估升值的涉稅問(wèn)題

對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估升值應(yīng)否征稅的問(wèn)題，有兩種截然不同的意見(jiàn)，即主張征稅和反對(duì)征稅。主張征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評(píng)估升值屬于資本利得，資本利得也是企業(yè)的一種所得，因此理應(yīng)征稅。反對(duì)征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評(píng)估升值有許多是通貨膨脹引起的結(jié)果，是物價(jià)上漲的轉(zhuǎn)化形式；而且，這種收益屬于非實(shí)現(xiàn)收益，不是企業(yè)的真正收益。因此，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值不應(yīng)征稅。要解決這個(gè)爭(zhēng)議，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)評(píng)估升值的性質(zhì)。

1、資產(chǎn)評(píng)估升值產(chǎn)生的原因

首先，根據(jù)會(huì)計(jì)歷史成本的原則，資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)是以購(gòu)入時(shí)的歷史成本確定的,但以此歷史成本確定的賬面價(jià)值不能反映資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值。資產(chǎn)使用的年限越長(zhǎng)，價(jià)格變動(dòng)的累積影響就越大，資產(chǎn)評(píng)估后的升值（減值）額也就更可能變大。資產(chǎn)評(píng)估后的升值有以下三種原因:一是通貨膨脹，即重置同樣的資產(chǎn)，必須支付更多的貨幣，因而使資產(chǎn)評(píng)估后升值。這種升值具有資本準(zhǔn)備的性質(zhì)。第二種原因是因資源的稀缺。一些資產(chǎn)評(píng)估后的升值是由于該項(xiàng)資產(chǎn)比較以前更為稀缺，物以稀為貴。第三是折舊因素造成的。出于刺激企業(yè)投資和加速設(shè)備更新的需要，在發(fā)達(dá)國(guó)家以及我國(guó)都縮短了機(jī)器設(shè)備的折舊年限，從而使其折舊年限常常小于其實(shí)際使用年限，形成賬面凈值少于其評(píng)估得出的實(shí)際價(jià)值。因折舊因素而產(chǎn)生的資產(chǎn)升值在評(píng)估升值中占有很大的比例。

當(dāng)資產(chǎn)評(píng)估升值將產(chǎn)生企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益或資本利得時(shí)，理所當(dāng)然是涉稅的。如企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估升值后進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，這部分升值給出售產(chǎn)權(quán)的企業(yè)帶來(lái)收益。但筆者又認(rèn)為由于通貨膨脹引起的資產(chǎn)升值不應(yīng)課征收益利得稅。那么，我們?cè)趯?shí)際操作中如何判斷呢?這完全取決于資產(chǎn)評(píng)估中升值的性質(zhì)。

2.資產(chǎn)評(píng)估升值的性質(zhì)

判斷資產(chǎn)評(píng)估的升值是否涉稅，主要取決于該項(xiàng)資產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權(quán)交易，如果有產(chǎn)權(quán)交易，而這種交易又產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)收益，則此類資產(chǎn)評(píng)估升值都應(yīng)屬于應(yīng)稅行為。

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)擁有的用于生產(chǎn)或提供服務(wù)的資本性資產(chǎn)，不論擁有期限長(zhǎng)短，在買賣或交換時(shí)實(shí)現(xiàn)的收益都應(yīng)該視為資本利得。依據(jù)我國(guó)稅法，應(yīng)交增值稅及企業(yè)所得稅。而在短期內(nèi)可以變現(xiàn)的貨幣資金、往來(lái)款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)，在發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更時(shí)屬于應(yīng)稅行為，也應(yīng)交納增值稅及企業(yè)所得稅，這里所不同的是資本性資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)的應(yīng)交增值稅稅率有所不同。

由于股份制改組的實(shí)質(zhì)是產(chǎn)權(quán)交易，資產(chǎn)評(píng)估后的升值都屬于資本利得，要交納增值稅及企業(yè)所得稅。

3、稅種與稅率的設(shè)置

國(guó)際上的會(huì)計(jì)處理都將資本利得區(qū)別于一般所得，單獨(dú)作為一個(gè)范疇對(duì)其征稅。例如，歐共體國(guó)家、大部分經(jīng)濟(jì)合作與開(kāi)發(fā)組織（OECD）國(guó)家、部分美洲國(guó)家和一些亞洲國(guó)家都在稅法中對(duì)資本利得課稅作了規(guī)定。筆者認(rèn)為，我國(guó)的情況也應(yīng)屬于資本利得的資產(chǎn)評(píng)估升值課稅。

如果對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值進(jìn)行征稅，那么稅率很重要。我國(guó)企業(yè)的增值稅和企業(yè)所得稅，無(wú)論和發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家相比都不低。如果按目前此兩種稅的稅率對(duì)資產(chǎn)評(píng)估后的升值部分進(jìn)行征稅，稅率未免太高了一點(diǎn)。筆者認(rèn)為資產(chǎn)評(píng)估升值部分增值稅稅率定為4%和所得稅稅率定為24%，較為合理，能體現(xiàn)國(guó)家對(duì)企業(yè)改組的稅收優(yōu)惠。

前一時(shí)期，在我國(guó)國(guó)有銀行進(jìn)行股份制改造中，均按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估。資產(chǎn)評(píng)估后，中國(guó)銀行與中國(guó)建設(shè)銀行的國(guó)有資本金均出現(xiàn)了絕對(duì)金額相當(dāng)大的升值，而這兩大銀行都獲得了此項(xiàng)升值后國(guó)家的稅收減免。其中，中國(guó)建設(shè)銀行資產(chǎn)評(píng)估后升值達(dá)142億元，企業(yè)所得稅全部被免除。這說(shuō)明為支持企業(yè)改革，資產(chǎn)評(píng)估后升值的稅率是需要進(jìn)行調(diào)整的。

二、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果應(yīng)否調(diào)賬

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”

為保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，是否應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬呢，目前還存在著兩種不同的看法。

持不應(yīng)調(diào)賬觀點(diǎn)者認(rèn)為：有必要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估并不等于有必要根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬。根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬，對(duì)于企業(yè)的股權(quán)比例并無(wú)影響，因此也不能起到維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的作用；而濫用此種調(diào)賬，將構(gòu)成對(duì)正常會(huì)計(jì)秩序的損害。

持應(yīng)調(diào)賬觀點(diǎn)者認(rèn)為：在物價(jià)上漲和已對(duì)企業(yè)的賬外資產(chǎn)進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估的情況下，如果僅按資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而不是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值與新入帳的賬外資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)總額，則凈資產(chǎn)價(jià)值肯定是不真實(shí)的。如果以這一凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，勢(shì)必造成資產(chǎn)的流失。國(guó)際上的許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都支持按照評(píng)估結(jié)果反映的公允價(jià)值入賬，不按評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬目的做法，是不規(guī)范的。

到底哪一種看法更可取呢？筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

1、企業(yè)改組為股份制企業(yè)

按我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，劃定和反映股東股權(quán)狀況的唯一手段是財(cái)務(wù)賬表。財(cái)政部于2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)投資人投入資本應(yīng)當(dāng)按實(shí)際投資數(shù)額入賬，投入資本、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)的各個(gè)項(xiàng)目，都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中分項(xiàng)列示。企業(yè)將存量資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并作價(jià)入股，改組為股份制企業(yè)，實(shí)質(zhì)上也是一種新的投資，即企業(yè)的原所有者將其對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)部分或全部讓渡給新的投資者。在新的投資中，會(huì)計(jì)主體發(fā)生了改變。此時(shí)，影響會(huì)計(jì)主體改變的因素有兩個(gè)：一個(gè)是作為會(huì)計(jì)主體使用者的個(gè)體或集團(tuán)發(fā)生了變更；另一個(gè)是該個(gè)體或集團(tuán)利益的性質(zhì)發(fā)生了變更。即雖然原會(huì)計(jì)主體中的個(gè)體或集團(tuán)繼續(xù)存在，若任何個(gè)體或集團(tuán)所擁有的利益性質(zhì)發(fā)生了變動(dòng)，則會(huì)計(jì)主體也將發(fā)生變更。

在企業(yè)改組時(shí)，其產(chǎn)權(quán)發(fā)生改變，利益的性質(zhì)發(fā)生變更。因此，原會(huì)計(jì)主體發(fā)生了變動(dòng)，改組后的企業(yè)形成了新的會(huì)計(jì)主體，其將不再沿用原會(huì)計(jì)主體的賬冊(cè)，原會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也不再連續(xù)計(jì)算，總之，需要調(diào)賬。同樣，在有限責(zé)任公司改組為股份有限公司時(shí)，即使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍并沒(méi)有改變，但與企業(yè)有利益關(guān)系的個(gè)體或集團(tuán)使用者的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了變化，原有的會(huì)計(jì)主體也不再存續(xù)，因此也需要調(diào)賬。

無(wú)論是原國(guó)有企業(yè)或是集體企業(yè)改組為股份制企業(yè)，還是有限責(zé)任公司改組為股份有限公司，其實(shí)質(zhì)都產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)主體。在這種情況下，如果只以企業(yè)歷史成本作為確定投資方股權(quán)比例的依據(jù)，就勢(shì)必會(huì)使一部分股東喪失所有者權(quán)益，或影響其他股東權(quán)益。為了合理確定股份公司投資各方的股權(quán)比例，正確的選擇就是對(duì)所有參股股東所擁有的各類資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

2．根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的要求進(jìn)行調(diào)賬

我國(guó)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，引進(jìn)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求的關(guān)于以公允價(jià)值入賬的規(guī)定。在企業(yè)會(huì)計(jì)主體并未發(fā)生變動(dòng)，相關(guān)的某一項(xiàng)資產(chǎn)也沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)，為了保證相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，企業(yè)在許多情況下需要對(duì)某一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以獲得其客觀的公允價(jià)值。對(duì)于這樣的資產(chǎn)評(píng)估，當(dāng)然是應(yīng)該根據(jù)其結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬的。

三、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)核算

在企業(yè)進(jìn)行股份制改組時(shí)，原有會(huì)計(jì)主體的消失，新會(huì)計(jì)主體的產(chǎn)生，具體的賬務(wù)處理應(yīng)該是怎樣的呢？筆者建議如下：

1、資產(chǎn)評(píng)估升值的賬務(wù)處理

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第24條規(guī)定：企業(yè)以實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)方式對(duì)外投資的，其資產(chǎn)重估確認(rèn)價(jià)值與賬面凈值的差額，計(jì)入資本公積金。股份制改組的資產(chǎn)評(píng)估升值也可以參照這一規(guī)定，將評(píng)估升值分三部分分別計(jì)入累計(jì)折舊（原值升值額與評(píng)估升值額之差）、遞延稅款負(fù)債（評(píng)估升值扣除計(jì)入累計(jì)折舊部分后余額乘以適用稅率）和資本公積（評(píng)估升值扣除計(jì)入累計(jì)折舊部分與遞延稅款負(fù)債后的余額）賬戶，這樣增加了所有者權(quán)益，同時(shí)了調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，使賬實(shí)相符。

根據(jù)評(píng)估結(jié)果，作如下分錄：

借：固定資產(chǎn)2000000（原值升值額）

貸：資本公積864000

遞延所得稅負(fù)債288000（1200000×24%）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅48000（1200000×4%）

累計(jì)折舊800000（原值升值額與評(píng)估升值額的差額）

例2：某企業(yè)的存貨評(píng)估升值10萬(wàn)元，增值稅稅率17%、所得稅率33%，評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄為：

借：存貨100000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅17000（100000×17%）

遞延所得稅負(fù)債33000（100000×33%）

資本公積50000

2、資產(chǎn)評(píng)估減值的賬務(wù)處理

對(duì)于評(píng)估減值的賬務(wù)處理，我們可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，將資產(chǎn)評(píng)估減值計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，并最終計(jì)入當(dāng)期損益。

例3：某企業(yè)的存貨評(píng)估減值10萬(wàn)元，固定資產(chǎn)評(píng)估減值40萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備（借方余額1萬(wàn)元）評(píng)估值為0，應(yīng)收賬款評(píng)估減值8萬(wàn)元，所得稅率33%，評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失590000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備400000

壞賬準(zhǔn)備90000

上述處理方法充分體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的具體要求，反映出的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、可靠，利于會(huì)計(jì)信息的使用者做出相關(guān)決策。

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考資料

[1]趙福山.淺析資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的賬務(wù)處理.財(cái)會(huì)月刊，2000

[2]呂志超.淺談資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理.遼寧工學(xué)院學(xué)報(bào)，2002

[3]顏軍.資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003（1）

[4]高建來(lái).資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理方法.財(cái)會(huì)研究，2004（3）