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近年來,我國加大了對外開放及吸收外商投資的力度,外商在國內(nèi)投資興辦合資和獨資企業(yè)越來越多。然而,外商投資企業(yè)逃避國內(nèi)稅收的現(xiàn)象越來越嚴重,避稅手段也不斷“創(chuàng)新”。

一、外商避稅的主要方式

1.利用常設機構(gòu)避稅。一方面,外商投資者通過轉(zhuǎn)移利潤,造成境內(nèi)企業(yè)賬面連續(xù)幾年虧損或人為擴大虧損面,而最后又保持微利或不盈不虧的狀態(tài),使企業(yè)推遲進入獲利年度,使其長期處于免稅期,達到避稅目的。另一方面,對于信息特許權(quán)使用費和一些我國不包括在特許權(quán)使用費之內(nèi)的為使用非專利技術(shù)和商譽等而支付的費用,如果對于總機構(gòu)作為費用或投資的,這個常設機構(gòu)所承擔的利息就能從其所得中扣除,從而就能減少所得,逃避我國稅收。

2.利用關(guān)聯(lián)方交易避稅。首先,抬高進口設備價格,虛增固定資產(chǎn)投入。我國的外商投資企業(yè)一般都是以提供全部或部分先進的進口機器設備作為投資的股份。由于中方不了解國際成套設備的性能及價格,難以準確地進行估價。于是外方就可以任意抬高機器設備的價格,使企業(yè)的固定資產(chǎn)虛增,折舊多提,稅收減少,而外方卻獲得比實際投入要高的股息和紅利,使中方收益減少,利益受損。其次,高價進,低價出,轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤。在外商投資企業(yè)中,由于中方缺乏國際供銷渠道,又不了解國際市場價格,多依靠外方進口原材料和配套件,出口產(chǎn)成品。這樣,外商便控制了企業(yè)的購銷,任意抬高進口原材料價格,壓低產(chǎn)成品價格,使得購銷價幾乎相等,甚至虛報出口價,實際上由關(guān)聯(lián)企業(yè)高價外銷獲得,企業(yè)則沒有利潤,這就自然逃避了企業(yè)所得稅。3.利用稅收規(guī)定差別避稅。第一,利用稅收優(yōu)惠政策避稅。我國1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定:凡新辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的,從獲利年度起可享受2年免征、

3年減半征收所得稅的優(yōu)惠待遇。于是外商投資者從第6年開始全額繳稅時起,或停辦工廠,另尋合作對象重新投資;或?qū)⑵淦髽I(yè)的主要車間劃出,增加少量資金和設備,在產(chǎn)品銷售渠道均未改變的基礎上,成立所謂“新的獨立核算單位”,重新享受減免優(yōu)惠,得以避稅。第二,利用“評優(yōu)”避稅。有些來料加工企業(yè),在減免稅期滿后,為繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠,從境外關(guān)聯(lián)公司購入優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品,使其評上出口創(chuàng)匯先進單位,從而取得減免稅優(yōu)惠。第三,推遲償還債務控制利潤以避稅。在免稅期不支付境外原材料款,企業(yè)賬面利潤擴大,外方獲純利。當進入征稅中后期,便將掛賬的“往來賬款”分期支付,有計劃地沖減征稅期的企業(yè)利潤,減輕稅負。第四,用隱蔽手法逃避承包工程應繳納的稅款。一是將勞務費轉(zhuǎn)移為材料入價款。我國稅法規(guī)定承包工程作業(yè),可以扣除部分材料價款后納稅。于是外商投資者在承包工程中盡量抬高材料價款,降低人工費用,將勞務費用轉(zhuǎn)向材料價款,以擴大材料免稅額,減少納稅。或是將包工包料工程按承包總額征稅,包工不包料則按包工部分價款征稅。于是外商將實際包工包料工程,假借三者名義分訂包工、包料合同,以減輕稅負。第五,利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅。我國在不同地方實行不同的稅收優(yōu)惠政策,外商將企業(yè)的經(jīng)營點設在保稅區(qū),將生產(chǎn)產(chǎn)地設在原材料、人力相對集中的高稅區(qū),依法享受低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠。第六,虛報財產(chǎn)損失以避稅。我國稅法規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處理財產(chǎn)的凈損益應列入當年損益。外商利用這項規(guī)定虛報財產(chǎn)損失、提前報廢或?qū)p失在稅前列支,卻未將處理所得入賬,以此來減少稅收。第七,縮小股份融資,擴大貸款融資。按照我國稅法規(guī)定,股東通過股份投資取得的股息是企業(yè)稅后利潤的分配,不能從企業(yè)的應稅所得額中事先扣除。而投資人以貸款形式所獲得的利息卻可以列為財務費用,從應稅所得額中減除。外商企業(yè)為避稅,利用兩種融資形式的稅負差異,把本應以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)化為貸款形式,人為加大企業(yè)成本,減少企業(yè)的應稅利潤。

4.利用征管漏洞避稅。一是在我國設有代表處的外國企業(yè),不通過代表處而直接來我國采購原料或銷售商品,利用我國不采用“引力原則”,即外國企業(yè)在我國設有常設機構(gòu),但從我國獲得與上述機構(gòu)無關(guān),不計入常設機構(gòu)應稅所得,逃避稅收。外國企業(yè)因我國代表處是以費用開支額計征所得稅,就以少分攤或不分攤費用來逃避我國稅收。二是利用發(fā)票、收據(jù)逃避稅收。當前稅務機關(guān)對外商投資企業(yè)“補開發(fā)票”仍缺乏有效監(jiān)管,又加上計算機打印發(fā)票的出現(xiàn),為外商避稅提供了條件。三是利用國際稅收協(xié)定的一些條款進行避稅。我國稅法規(guī)定:居民納稅義務人,負無限納稅義務;非居民納稅義務人,負有限納稅義務。一些外商便通過少報居住時間,或利用我國地區(qū)之間缺少聯(lián)系,在我國不同地區(qū)之間流動居住,使其成為非居民納稅義務人,達到其僅負有限納稅義務的目的。5.利用地下經(jīng)營進行避稅。目前,世界上幾乎每個國家都存在著數(shù)量可觀的地下經(jīng)濟活動,這種經(jīng)濟活動完全避開了政府的管理,其中包括逃避全部稅收。外商的這種逃避稅收方法,往往同出入境走私活動相結(jié)合。

二、外商避稅審計失敗原因探析

1.對外商避稅問題尚未引起足夠的重視。各地為了加快地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展,想方設法吸引外資。有些行政領導對外商投資者的避稅持遷就態(tài)度,甚至對稅務機關(guān)的依法處理予以不當干預。地方政府對外資的考核只重數(shù)量不重質(zhì)量,對那些沒有發(fā)展前途的項目也大開“綠燈”,為外商將來的避稅、抽逃資金埋下了隱患。也有一些地方政府認為對外商優(yōu)惠就是稅收優(yōu)惠,不能對其嚴格執(zhí)法,從而嚴重影響我國的投資環(huán)境,導致外商投資信心的不足產(chǎn)生避稅行為。據(jù)報道,一些跨國公司利用非法手段避稅,每年給我國造成稅收收入損失達1270億元以上。這不能不引起我們的重視。

2.國際間經(jīng)濟業(yè)務的復雜性提高審計難度。隨著全球化進程的加快,外資企業(yè)往往利用復雜的國際環(huán)境,進行頻繁的關(guān)聯(lián)方交易,或從全球角度安排投資銷售活動,跨國界靈活調(diào)度資金,“成本費用內(nèi)流,收益資金外流”現(xiàn)象屢禁不止,導致國家大量稅收外逃。審計人員要想跨國界徹底查清類似案件,其難度不可言喻。

3.審計依據(jù)不充足。企業(yè)所得稅內(nèi)外分兩套稅制,既使稅制復雜化又不利于企業(yè)公平競爭。應盡快合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅,同時應對所得稅法差異較大的稅收優(yōu)惠進行必要的調(diào)整,以建立一個較為合理、科學的稅收優(yōu)惠制度。

4.審計成本效益性差。為什么外企能屢屢鉆了避稅的空子?稅收優(yōu)惠一直以來都被各地在吸引外資時列為優(yōu)惠政策的首位,地方政府對外企稅收方面事實上的縱容,使得他們的逃稅成本很低。有人計算過,現(xiàn)有外資企業(yè)平均每家被審計的概率是800年一遇,這使得外資企業(yè)早已將制定“避稅計劃”堂而皇之地納入企業(yè)管理日程。5.互聯(lián)網(wǎng)的運用提高了審計風險。互聯(lián)網(wǎng)的普及是與經(jīng)濟全球化緊密相關(guān)的,然而,互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在商務中的運用,由于缺乏規(guī)則和約束,使得傳統(tǒng)的稅收管理有遭到破壞的危險。一旦納稅人可以在全球范圍內(nèi)實施逃稅活動,傳統(tǒng)審計方法將失去意義,由于問題的不確定性增強,審計風險也提高了。

三、加強外商避稅審計力度的建議和措施

1.完善審計依據(jù)。特別是完善有關(guān)涉外稅法,減少和消除稅法漏洞。對我國稅法中部分不完善的條款應該修改:一是正確確定稅收優(yōu)惠,使稅收優(yōu)惠應既有利于我國吸引外資目標的實現(xiàn),又不會影響本國的利益;二是修訂外商投資企業(yè)的注冊程序,防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收,法律應對老企業(yè)設立獨立法人企業(yè)制定專門的條款;三是逐步統(tǒng)一內(nèi)外資兩套稅制,改“普遍優(yōu)惠原則”為“特殊優(yōu)惠原則”,對某些行業(yè)給予外資特別優(yōu)惠,從而引導外資流入我國急需的能源交通等基礎設施領域;四是規(guī)定資本金與債務比例,針對外商的“資本弱化”的避稅行為,應該明確規(guī)定資本金與債務的比率。債務超過部分所負擔的利息不能在稅前扣除,應課征個人所得稅。超級秘書網(wǎng)

2.加強設立驗資制度。對于外商利用虛增固定資產(chǎn)價值提高折舊避稅等問題,適合通過加強對注冊資本的驗資工作解決。驗資是外商投資的第一道審驗工作,把關(guān)不嚴將后患無窮。為配合新稅法中防止外商假冒新辦企業(yè)騙取減免稅收,針對外商的“資本弱化”的避稅行為,也可以通過加強設立驗資,使新稅法得到有效的貫徹執(zhí)行。

3.關(guān)注外資企業(yè)的關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易。關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易是外資避逃稅的“安全屏障”。因為審計難度大,涉及面廣,審計成本高,外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方和互聯(lián)網(wǎng)交易往往可以成功避逃稅。審計人員更應該努力開展國際間審計合作業(yè)務,嚴格審查外資企業(yè)的購貨發(fā)票和銷售業(yè)務,杜絕利用國際價格轉(zhuǎn)移利潤從而避稅的非法行為,堅決清除互聯(lián)網(wǎng)站點的可疑業(yè)務,防止其成為專業(yè)的避稅地,為國家稅收建設好無形的“防火墻”。

4.培養(yǎng)外資企業(yè)審計專門人才。外資企業(yè)審計專門人才必須是熟悉英語、計算機網(wǎng)絡、電子商務、稅收法律與審計專業(yè)知識的高級專門人才。制定合理的激勵制度,大力培養(yǎng)復合型人才,在審計實務中正確引導審計力量,這是外資稅收審計工作面臨的關(guān)鍵問題。

5.改變審計策略,重點審查中小納稅人。

6.嚴格發(fā)票管理,開展分析性復核審計。建立納稅人單一注冊體制,包括法人代表姓名、企業(yè)名稱、地址以及應納稅種,確立稅號制度,嚴格發(fā)票管理。根據(jù)發(fā)票計算理論稅額,與實際征收額進行分析性復核,根據(jù)差額估算偷逃稅情況。這可以為明確審計重點,提高審計效率提供依據(jù)。

7.加強庫存現(xiàn)金審計,規(guī)范外資企業(yè)經(jīng)濟行為。外資企業(yè)的地下交易往往是通過現(xiàn)金進行的。審查外資企業(yè)的賬外小金庫,關(guān)注不合理的現(xiàn)金交易業(yè)務,特別是打擊外資企業(yè)逃脫外匯管制與地下錢莊的非法交易,是保護國家稅收流失的強有力措施。審計人員應加強外資企業(yè)的庫存現(xiàn)金審查,規(guī)范其經(jīng)濟行為,在國家加強外匯管制、進行金融體制改革的大環(huán)境下,一定可以達到既定的審計目標。

參考文獻:

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