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我國注冊會計(jì)師事業(yè)發(fā)展歷史還不久，從沒有審計(jì)準(zhǔn)則到獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則逐批頒布實(shí)施，從只有幾十個(gè)考核通過的注冊會計(jì)師到擁有35萬個(gè)考試合格的注冊會計(jì)師，期間經(jīng)歷了一個(gè)逐步完善和發(fā)展的過程。但從實(shí)務(wù)講，注冊會計(jì)師的審計(jì)水平與國際相比尚有一定差距，突出表現(xiàn)在形成審計(jì)工作底稿方面。本文就注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)操作中存在的一些誤區(qū)進(jìn)行剖析，探討糾正的方法。

一、使用統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿就能實(shí)現(xiàn)審計(jì)規(guī)范的誤區(qū)及糾正

一些會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，只要嚴(yán)格按照統(tǒng)一設(shè)計(jì)的一套完整的審計(jì)工作底稿執(zhí)業(yè)，就可達(dá)到審計(jì)規(guī)范的要求。因而，要求注冊會計(jì)師對于每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，都要不折不扣地使用統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿，以求規(guī)范。

事實(shí)上，使用統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿只是執(zhí)業(yè)規(guī)范的部分內(nèi)容，但它的實(shí)質(zhì)也不是僵化地認(rèn)為每一張底稿都不能改變。審計(jì)工作底稿顯審計(jì)目的服務(wù)的，注冊會計(jì)師如果不管審計(jì)目的和被審計(jì)單位的實(shí)際情況，拿起已設(shè)計(jì)好的底稿就用，勢必?zé)o法高效率地取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求完成審計(jì)目的。因而，在實(shí)務(wù)操作中，注冊會計(jì)師不能拘于統(tǒng)一的審計(jì)工作底稿，必須運(yùn)用高水平的專業(yè)判斷，根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況和審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，選擇通用或?qū)Ｓ酶袷降膶徲?jì)工作底稿。

通常，注冊會計(jì)師無論選擇使用哪一種格式的審計(jì)工作底稿，必須同時(shí)考慮以下幾個(gè)方面：

（1）底稿必須服務(wù)于注冊會計(jì)師取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，能夠支持審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；

（2）底稿要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，實(shí)用性要強(qiáng)；

（3）底稿要體現(xiàn)節(jié)約性，若專用格式已設(shè)計(jì)的項(xiàng)目不適用被審計(jì)單位的審計(jì)需要，則可使用通用格式，簡化格式欄。

二、簡單地抄寫計(jì)帳的審計(jì)誤區(qū)及糾正

在注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，一些審計(jì)人員一到被審計(jì)單位，就埋頭查看并抄寫被審計(jì)單位的會計(jì)帳簿，做些簡單的試算平衡，就形成審計(jì)工作底稿。由于這樣的審計(jì)工作底稿只是簡單地抄寫會計(jì)帳簿上的一些數(shù)字，而沒有審計(jì)過程記錄，也沒有注冊會計(jì)師專業(yè)判斷或?qū)徲?jì)結(jié)論，不能說明任何問題，是無用的底稿。為克服審計(jì)人員只是簡單地抄寫會計(jì)帳形成審計(jì)工作底稿的錯(cuò)誤做法，注冊會計(jì)師在形成審計(jì)工作底稿時(shí)必須強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)：

1.注冊會計(jì)師要根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和特征，專業(yè)判斷審計(jì)該項(xiàng)目需要形成幾張工作底稿。一般，審計(jì)會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目可形成三個(gè)層次的底稿：

（1）對報(bào)表項(xiàng)目余額或發(fā)生總額的確認(rèn)（審定表）；

（2）余額或發(fā)生額總數(shù)的明細(xì)化（明細(xì)表）；

（3）查證核實(shí)表（檢查表、盤點(diǎn)表、計(jì)算表）。但如果報(bào)表項(xiàng)目比較簡單，明細(xì)項(xiàng)目不多，則審定表與明細(xì)表可結(jié)合起來，此時(shí)審定表中既有總數(shù)又有明細(xì)數(shù)，甚至查證核實(shí)比較簡單的，也可直接記錄在審定表中。在實(shí)務(wù)中，每一項(xiàng)目審計(jì)能形成幾張工作底稿，要根據(jù)專業(yè)判斷而定。

2.在每一張審計(jì)工作底稿中，必須有審計(jì)說明和審計(jì)結(jié)論，來記錄注冊會計(jì)師的軌跡及專業(yè)判斷。審計(jì)說明包括：

（1）底稿用到的標(biāo)識含義的注明；

（2）注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)實(shí)施的程序及發(fā)現(xiàn)的問題；

（3）注冊會計(jì)師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數(shù)字的勾稽關(guān)系。審計(jì)結(jié)論是注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷，就符合性測試而言，是指注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位某項(xiàng)內(nèi)部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實(shí)質(zhì)性測試而言，是指注冊會計(jì)師對某一審計(jì)事項(xiàng)的余額或發(fā)生額是否可以確認(rèn)。

三、審計(jì)中沒有問題的項(xiàng)目不做記錄的誤區(qū)及糾正

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師審計(jì)會計(jì)報(bào)表，往往側(cè)重于查出被審計(jì)單位會計(jì)處理的差錯(cuò)和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應(yīng)的工作底稿。這種做法給人們一種錯(cuò)覺，認(rèn)為注冊會計(jì)師的審計(jì)工作就是查差錯(cuò)，從而使許多注冊會計(jì)師往往只注重查錯(cuò)防弊而忽視了報(bào)表審計(jì)的科學(xué)性和程序性。為克服這種錯(cuò)誤認(rèn)識，注冊會計(jì)師必須在觀念和程序上有所轉(zhuǎn)變：

1.在觀念上，審計(jì)目標(biāo)要從查錯(cuò)防弊扭轉(zhuǎn)到對會計(jì)報(bào)表的“三性”發(fā)表審計(jì)意見，以增強(qiáng)會計(jì)報(bào)表的可信性。會計(jì)報(bào)表的審計(jì)目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。這一審計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍、審計(jì)的過程、審計(jì)證據(jù)的收集和評價(jià)及審計(jì)報(bào)告等。

2.在程序上，注冊會計(jì)師要嚴(yán)格按照必要的審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)業(yè)務(wù)，無論是否查出問題，只要是實(shí)施過的程序，必須記錄在審計(jì)工作底稿中。但同時(shí)要注意，注冊會計(jì)師在記錄審計(jì)過程及其結(jié)論時(shí)，既要保證軌跡記錄，把實(shí)施的審計(jì)程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業(yè)判斷，簡明扼要地記錄重要事項(xiàng)，不要把審計(jì)工作底稿記成流水帳。

四、外勤作業(yè)后填制底稿的誤區(qū)及糾正

在實(shí)務(wù)操作中，一些會計(jì)師事務(wù)所往往在外勤作業(yè)后填制底稿。這主要是迫于以下內(nèi)外壓力：

1.外部壓力，即適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，注冊會計(jì)師協(xié)會的業(yè)務(wù)監(jiān)管力度加大。由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施及注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)控制的日益完善，注冊會計(jì)師協(xié)會及其他管理部門加大對各個(gè)注冊會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)監(jiān)管和聯(lián)查。因而，一些注冊會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)付注冊會計(jì)師協(xié)會的檢查，利用外勤作業(yè)后填制底稿的辦法，編制完善的審計(jì)工作底稿。

2.內(nèi)部壓力，即注冊會計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間要求緊迫。由于我國注冊會計(jì)師報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時(shí)間緊迫，業(yè)務(wù)量大，外勤工作時(shí)間短，這樣，在外勤工作日內(nèi)只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。

盡管內(nèi)外形成的壓力是事實(shí)，但注冊會計(jì)師在外勤作業(yè)后填制底稿是造成注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。所以，必須在實(shí)務(wù)操作中避免這種做法。具體方法有：

（1）建立和實(shí)施完善的預(yù)審或日常接觸制度。為了與被審計(jì)單位建立穩(wěn)定的業(yè)務(wù)關(guān)系，也為了減少最終審計(jì)的工作量，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立起預(yù)審或與被審計(jì)單位的日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)處理，分散審計(jì)業(yè)務(wù)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）不斷提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和實(shí)力操作經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，要求注冊會計(jì)師不斷更新知識，提高能力。因而，每個(gè)會計(jì)師事務(wù)所必須加大注冊會計(jì)師的日常業(yè)務(wù)培訓(xùn)、后續(xù)教育等方面的投資，以提高他們的執(zhí)業(yè)效率，保證他們在外勤工作時(shí)保質(zhì)保量地完成審計(jì)任務(wù)。

五、對他人提供或代為編制的底稿不予審計(jì)的誤區(qū)及糾正

一些注冊會計(jì)師對他人提供或代為編制的底稿，不予審計(jì)，直接進(jìn)入檔案形成審計(jì)工作底稿，這些底稿主要包括被審計(jì)單位的設(shè)立批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、合營合同、協(xié)議、章程、組織機(jī)構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)圖、董事會會議紀(jì)要、重要經(jīng)濟(jì)合同、相關(guān)內(nèi)部控制及其調(diào)查和評價(jià)記錄報(bào)告等資料的復(fù)印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。因而，對由被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時(shí)必須注意以下三點(diǎn)：

1.這些由被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制的審計(jì)工作底稿，必須嚴(yán)格按照取得方式形成。一般首先應(yīng)向?qū)徲?jì)資料的提供者說明該審計(jì)資料的基本要求；其次是對所取得的審計(jì)資料實(shí)施必要的審計(jì)程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應(yīng)的審計(jì)記錄并簽名，從而形成審計(jì)工作底稿。

2.在初次接受被審計(jì)單位的委托時(shí)，注冊會計(jì)師一定要把這類審計(jì)工作底稿嚴(yán)格按程序取得，并詳細(xì)列明目錄清單；在連續(xù)審計(jì)時(shí)，只要根據(jù)被審計(jì)單位有關(guān)部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時(shí)補(bǔ)充，并注意資料的連續(xù)性，避免重復(fù)勞動(dòng)。

3.注冊會計(jì)師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時(shí)，還應(yīng)根據(jù)需要，將其中與具體審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)容復(fù)印、摘錄或綜合后歸入業(yè)務(wù)類工作底稿的具體審計(jì)項(xiàng)目之后。

六、審計(jì)工作底稿中隨便簽名的誤區(qū)及糾正

在實(shí)務(wù)操作中，一些會計(jì)師事務(wù)所在編制審計(jì)工作底稿時(shí)，往往隨便簽名。如在審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙時(shí)，對于一些沒有簽字的審計(jì)人員審計(jì)形成的工作底稿，注冊會計(jì)師沒有復(fù)核，就簽上了名字；一些審計(jì)工作底稿根本沒有復(fù)核，卻在復(fù)核人后簽上了主任會計(jì)師的名字。這不僅給注冊會計(jì)師帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)，也使會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，人為地降低了注冊會計(jì)師的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，審計(jì)工作底稿不僅是注冊會計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù)，也是評價(jià)考核注冊會計(jì)師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計(jì)責(zé)任的重要依據(jù)。因而，為了分清審計(jì)責(zé)任：

（1）每一個(gè)注冊會計(jì)師都要慎重使用簽名權(quán)，增強(qiáng)自我保護(hù)意識，當(dāng)沒有親自實(shí)施審計(jì)或親自對審計(jì)底稿實(shí)施復(fù)核時(shí)，千萬不要為了某種原因而隨便簽名；

（2）會計(jì)師事務(wù)所不能以任何理由迫使注冊會計(jì)師在不是其審計(jì)或復(fù)核的審計(jì)工作底稿上簽名。