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「摘要」會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)信息的膨脹，使會(huì)計(jì)不堪重負(fù)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)相對(duì)市場(chǎng)毫無效率可言。會(huì)計(jì)應(yīng)適當(dāng)回歸，提供原始信息和核心的會(huì)計(jì)程序，而將剩余的功能交由更有效率的市場(chǎng)，如會(huì)計(jì)服務(wù)、按需財(cái)務(wù)報(bào)告和可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言去執(zhí)行。會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化將使會(huì)計(jì)與技術(shù)、政治經(jīng)濟(jì)及環(huán)境的依賴減弱。各國會(huì)計(jì)間的差異縮小，更利于會(huì)計(jì)國際化。會(huì)計(jì)國際化是必然趨勢(shì)，將呈現(xiàn)小范圍統(tǒng)一和大范圍大同小異的格局。

「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)膨脹會(huì)計(jì)回歸會(huì)計(jì)外部化會(huì)計(jì)國際化

蓋地教授（2001）的比較研究表明，我國企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了大同小異，可見我國會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展打上了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深刻烙印。近年中國會(huì)計(jì)制度大變革，面對(duì)何去何從，有過會(huì)計(jì)的中國特色（國家化）與會(huì)計(jì)國際化的討論；如今，我國正式加入WTO，關(guān)于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與國際化的話題再次升溫。盡管視角千差萬別，仍就會(huì)計(jì)差異的客觀存在及協(xié)調(diào)差異并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化是一種必然趨勢(shì)形成共識(shí)。既然從成因及進(jìn)展等各個(gè)方面都認(rèn)定會(huì)計(jì)必然國際化，那么探索如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化也就順理成章了。本文將會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化視為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化的一種有效途徑，認(rèn)為會(huì)計(jì)在數(shù)百年的發(fā)展中承擔(dān)了過多的責(zé)任，特別是在信息使用者需求的牽引下日趨膨脹已不堪重負(fù)，應(yīng)返樸歸真回復(fù)會(huì)計(jì)的原始職能，并將強(qiáng)加于會(huì)計(jì)的諸多角色外部化，由專門的會(huì)計(jì)服務(wù)公司或通過會(huì)計(jì)按需財(cái)務(wù)報(bào)告模式（MC）（肖澤忠，2000）或使用可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言（XBR）（馮淑萍，2001）去實(shí)現(xiàn)。這樣會(huì)計(jì)就可繞開技術(shù)、經(jīng)濟(jì)與政治后果及其它環(huán)境影響，在會(huì)計(jì)信息加工最初的某個(gè)合理階段實(shí)現(xiàn)國際化。

一、會(huì)計(jì)回歸

會(huì)計(jì)的國際化必須超越四座大山：技術(shù)、產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果、帶來的政治影響及社會(huì)文化、法律等會(huì)計(jì)環(huán)境。可以說，會(huì)計(jì)本身的技術(shù)性越強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化的難度越大，為此須降低會(huì)計(jì)的復(fù)雜程度；會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的資源配置、資源分配后果和政治效用越大，世界范圍內(nèi)各國各企業(yè)各團(tuán)體間的博弈就越難趨于均衡；會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)環(huán)境互動(dòng)關(guān)系越密切，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的大一統(tǒng)就越難形成。筆者認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息的層次越低，上述四個(gè)要素對(duì)會(huì)計(jì)國際化的阻力就越少，因此應(yīng)盡量促成會(huì)計(jì)的回歸。

1.從會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程看會(huì)計(jì)功能的膨脹：會(huì)計(jì)究竟是什么？

從會(huì)計(jì)雛形原始社會(huì)未期的結(jié)繩記事到公元11世紀(jì)至15世紀(jì)以盛唐時(shí)期的“公司會(huì)計(jì)司”、南宋的“審計(jì)院”以及“四柱結(jié)算法”為標(biāo)志的中式會(huì)計(jì)，是古代會(huì)計(jì)的象征，此時(shí)會(huì)計(jì)告訴人們：收入多少、用了多少、還剩多少。公元13世紀(jì)至19世紀(jì)，意大利復(fù)式簿記歷時(shí)700年左右的演進(jìn)，促使了古代會(huì)計(jì)向近代會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，并最終在20世紀(jì)初期完成（郭道揚(yáng)，2001），復(fù)式簿記“有借必有貸、借貸必相等”的規(guī)則，使近代會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同時(shí)又能發(fā)揮監(jiān)督的功能。20世紀(jì)40年代至今，人們步入了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與知識(shí)信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)隨之向現(xiàn)代會(huì)計(jì)過渡，期間會(huì)計(jì)除基本的反映與監(jiān)督功能外，日益成為經(jīng)濟(jì)管理與運(yùn)行中必不可少的組成部分。上面雖只是對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的簡(jiǎn)述，但足以說明會(huì)計(jì)功能的膨脹過程。

會(huì)計(jì)功能的膨脹還可從我國會(huì)計(jì)理論研究側(cè)面窺見一斑。過去20年間的會(huì)計(jì)理論研究集中在四個(gè)方面（王光遠(yuǎn)、吳聯(lián)生，2001）：①會(huì)計(jì)是什么，會(huì)計(jì)學(xué)是什么等基本問題（24%）；②經(jīng)濟(jì)效益會(huì)計(jì)（60%）；③物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)（1%）；④股票市場(chǎng)會(huì)計(jì)（15%）。關(guān)于會(huì)計(jì)是什么，會(huì)計(jì)界有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論、會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論、會(huì)計(jì)控制論、會(huì)計(jì)管理工具論等觀點(diǎn)。關(guān)于會(huì)計(jì)能干什么，會(huì)計(jì)界也有一職能乃至六職能之爭(zhēng)，除最基本的反映職能外，還包括核算、監(jiān)督、控制、參與預(yù)測(cè)、決策等職能。這些年來，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)基本論問題的討論雖然越來越少，卻從未達(dá)成共識(shí)。而且不可否認(rèn)會(huì)計(jì)相關(guān)人員具有擴(kuò)大會(huì)計(jì)功能的潛在動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)中心論或大會(huì)計(jì)的論調(diào)正是這一動(dòng)機(jī)的極端表現(xiàn)。如此之趨勢(shì)使我們不禁擔(dān)憂：會(huì)計(jì)究竟是什么？會(huì)計(jì)能承受起重?fù)?dān)嗎？

2.會(huì)計(jì)信息在量和質(zhì)上的膨脹：會(huì)計(jì)，信息使用者需求的奴隸

近年來，以顧客為中心的顧客需求思想在管理的各個(gè)領(lǐng)域得到了普遍的貫徹，會(huì)計(jì)與審計(jì)也不例外。作為會(huì)計(jì)的顧客，會(huì)計(jì)信息使用者的需求無疑產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)的需求并推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的進(jìn)步，如果說過去的會(huì)計(jì)是被動(dòng)地追逐會(huì)計(jì)信息使用者需求，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者需求的把握越來越成為一種自覺的行動(dòng)。這是會(huì)計(jì)走向成熟的表現(xiàn)，但筆者以為會(huì)計(jì)界把握使用者信息需求的心態(tài)唯恐過之或不及。“不及”，即會(huì)計(jì)期望差距，是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的預(yù)期高于會(huì)計(jì)本身所能達(dá)到的水平引起的差異，它由四部分組成（胡春之，1998）：①使用者的不合理期望，受自身技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的制約會(huì)計(jì)不可能提供的服務(wù)；②使用者的合理期望，由于技術(shù)上的缺陷會(huì)計(jì)可以但未能提供的服務(wù)；③實(shí)際業(yè)績(jī)?nèi)狈Γ捎趫?zhí)行不力造成的會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)意圖的偏離；④感覺但實(shí)際不存在的業(yè)績(jī)?nèi)狈Γ褂谜邔?duì)會(huì)計(jì)的不正確認(rèn)知所引起的差異。不及實(shí)際上是一種正常狀態(tài)，正是它促使會(huì)計(jì)不斷向信息使用者的預(yù)期靠攏，成為會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，只不過要把握“不及”的度。“過之”，則指會(huì)計(jì)在滿足會(huì)計(jì)信息使用者需求的同時(shí)提供了大量無效的服務(wù)，這絕非聳人聽聞，會(huì)計(jì)界在飽嘗信息披露不足的指責(zé)后開始有了對(duì)信息披露過量的擔(dān)憂。

21世紀(jì)人類步入信息時(shí)代，信息在多種傳播媒介的推動(dòng)下呈“爆炸”趨勢(shì)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息也不例外，集中體現(xiàn)在信息數(shù)量和信息質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面。信息數(shù)量的膨脹表現(xiàn)為：以歷史成本為主的歷史信息向以公允價(jià)值為主的未來信息的轉(zhuǎn)變；表內(nèi)信息擴(kuò)張及向表外的延伸，據(jù)安永國際會(huì)計(jì)公司前主席葛羅夫斯的一項(xiàng)調(diào)查，美國公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增長(zhǎng)，而同期附注增長(zhǎng)達(dá)7.5%（張美紅，1998），如今很多公司財(cái)務(wù)報(bào)告表外信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了表內(nèi)信息含量；非財(cái)務(wù)信息的擴(kuò)充；分部報(bào)告、中期報(bào)告等的提供等。信息質(zhì)量的膨脹表現(xiàn)為：對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)以前，人們唯一的要求就是信息的真實(shí)性（可靠性）；1966年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的（AAA）的《基本會(huì)計(jì)理論說明書》和1989年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，確定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性，盡管出發(fā)點(diǎn)不同但內(nèi)容基本一致，包括：可靠性、相關(guān)性、可比性等，此時(shí)為了保證信息的有用性甚至可以犧牲信息的可靠度；而美國的證券交易委員會(huì)（SEC）前主席Leritt在《高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性》的演講中進(jìn)一步提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，增加了“透明度”這樣一個(gè)看似簡(jiǎn)單實(shí)則更加復(fù)雜的特性。

以上論述了會(huì)計(jì)職能及會(huì)計(jì)信息的膨脹過程，這種膨脹既有會(huì)計(jì)發(fā)展過程中的合理膨脹，也有會(huì)計(jì)界基于行業(yè)利益的一種自我拔高。前者是會(huì)計(jì)生存發(fā)展之根本，后者將使會(huì)計(jì)步入困境。

1.會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量越高越好嗎？信息成本

會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的高低應(yīng)以信息使用者需求來判斷，過低將導(dǎo)致會(huì)計(jì)行業(yè)的衰落乃至消亡，過高將使企業(yè)不堪重負(fù)陷入尷尬。上文已指出了會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量呈膨脹的趨勢(shì)，其直接的影響是增大了信息成本，會(huì)計(jì)信息的提供者因提供過量信息負(fù)擔(dān)大量的無效成本，會(huì)計(jì)信息使用者過濾鑒別信息的使用成本也將增大。對(duì)于信息使用者來說，滿足他們需求的信息存在于信息過量的會(huì)計(jì)報(bào)告中，而過量的信息會(huì)對(duì)他們產(chǎn)生影響，干擾甚至誤導(dǎo)他們的決策，更甚之他們根本無法利用。會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量上的膨脹，不符合會(huì)計(jì)信息的成本效益和有效披露原則，于會(huì)計(jì)信息供求雙方都不利，因此應(yīng)適當(dāng)減低會(huì)計(jì)信息。

2.會(huì)計(jì)的職能越多越好嗎？會(huì)計(jì)責(zé)任

長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)學(xué)者一直無意識(shí)地對(duì)自己從事的事業(yè)拔苗助長(zhǎng)，仿佛會(huì)計(jì)的作用越多，會(huì)計(jì)地位就越高。回答這個(gè)問題并不難，筆者認(rèn)為，可以從會(huì)計(jì)的孿生兄弟審計(jì)責(zé)任的演變中找到答案。20世紀(jì)60年代，良好的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)迅猛發(fā)展，同時(shí)由于審計(jì)失誤導(dǎo)致針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)公司的訴訟爆炸，引起了社會(huì)性的強(qiáng)烈不滿。經(jīng)過反思，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA了著名的科恩報(bào)告，劃時(shí)代地將對(duì)公眾期望的滿足變?yōu)樾袠I(yè)最高行動(dòng)綱領(lǐng)，從此審計(jì)負(fù)擔(dān)起了滿足公眾期望并維護(hù)公眾利益的重任。但社會(huì)公眾并不因此減少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的指責(zé)，法律判例進(jìn)一步將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償范圍擴(kuò)大到客戶和狹義的已知受益人之外，社會(huì)日益贊同受害方向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟而不問錯(cuò)在何方，即“深錢袋”責(zé)任。