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摘要：公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一項重要的政府資產(chǎn)，其會計核算卻一直缺乏相關(guān)的規(guī)范。財政部于2017年4月17日了《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，并自2018年1月1日起施行，這標志著公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算邁出了新的一步。本文探討新政府會計準則的創(chuàng)新之處，并提出相關(guān)對策建議。

關(guān)鍵詞：新政府會計準則；公共基礎(chǔ)設(shè)施；會計核算；信息披露

一、《新準則》關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的創(chuàng)新點

（一）修改定義和細化范圍《新準則》對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義中將“行政單位占有”改為“政府會計主體控制”，這樣表達更為嚴謹科學，因為公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸國家所有，而政府只是代為行使所有權(quán)。同時也強調(diào)了公共基礎(chǔ)設(shè)施是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分，具有特定用途，一般不可移動。同時，《新準則》將基礎(chǔ)設(shè)施分為市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施四大類，并且累計列舉了24個小類，比起現(xiàn)行《行政單位會計制度》列舉的7類，其對范圍的界定更加細化了。此外，《新準則》對容易與公共基礎(chǔ)設(shè)施混淆的一些項目也作了說明，比如屬于文物文化資產(chǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施和采用政府和社會資本合作模式（即PPP模式）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認和初始計量，適用其他相關(guān)政府會計準則。這些規(guī)定有利于政府在實際操作中更好把握對某些模棱兩可項目的界定。

（二）初始計量中新增借款利息等情況的處理辦法《新準則》對公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量新增了借款利息支出和接受捐贈的處理辦法，即屬于建設(shè)期間發(fā)生的利息支出應(yīng)當資本化，計入該公共基礎(chǔ)設(shè)施在建工程成本；不屬于建設(shè)期間發(fā)生的，應(yīng)費用化計入當期費用。接受捐贈的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本按照憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)費用確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，則依次按評估價、市場同類價來確定，舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施在確定其初始入賬成本時應(yīng)當考慮該項資產(chǎn)的新舊程度。借款和接受捐贈都是政府在建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施過程中經(jīng)常遇到的情況，對其進行細化規(guī)定有助于基礎(chǔ)設(shè)施初始計量的規(guī)范化。

（三）對無需計提折舊項目和土地使用權(quán)的攤銷作出規(guī)定現(xiàn)實中，并不是所有的公共基礎(chǔ)設(shè)施都有必要計提折舊的，比如在公路構(gòu)筑物中，容易受損害的是路面，而路基主要是受自然災(zāi)害等不可抗力的影響，只要注意維護在可預(yù)見的未來就可以一直使用。考慮到這個問題，《新準則》規(guī)定對于經(jīng)過持續(xù)、良好的維護，性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施無需計提折舊。此外，《行政單位會計制度》對于公共基礎(chǔ)設(shè)施占用的土地使用權(quán)是否應(yīng)當作為“無形資產(chǎn)”單獨核算未予明確，其規(guī)定行政單位構(gòu)建房屋及構(gòu)筑物不能夠分清支付價款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)；能夠分清支付價款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當將其中的房屋及構(gòu)筑物部分作為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權(quán)部分作為無形資產(chǎn)。而《新準則》規(guī)定政府會計主體在購建公共基礎(chǔ)設(shè)施時，能夠分清購建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施，否則就整體確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施。被確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的規(guī)定進行攤銷，這就有效修復(fù)了上述的漏洞。

（四）由“虛提”到“實提”按原《行政單位會計制度》規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施每月都要以應(yīng)計提折舊金額借記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”,這是一種“虛提”的方式，并沒有用到“累計折舊”這個科目，而是直接沖減“資產(chǎn)基金”。《新準則》規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當按月計提折舊，并計入當期費用，這就要求政府在計提折舊時列明相應(yīng)的支出科目，是一種“實提”的方式，與《政府會計準則——基本準則》引入的權(quán)責發(fā)生制相呼應(yīng)。從監(jiān)管角度考慮，“實提”的方式能更好的反映支出的來龍去脈，避免虛增資產(chǎn)的情況，有利于信息披露的真實性。

二、《新準則》存在的不足

（一）會計計量方法過于單一會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和重置成本。隨著情況的不同，公共基礎(chǔ)設(shè)施也應(yīng)采取不同的計量方法，比如公共基礎(chǔ)設(shè)施由于建設(shè)時間較長不適合采用歷史成本，就可以采用估值或重置成本。由于我國公共基礎(chǔ)設(shè)施投入資金來源日益多元化，《新準則》規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施計量方法一律采用實際成本法就顯得過于單一，也直接影響到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的準確性和完整性。

（二）《新準則》部分內(nèi)容與其他準則沖突由于《新準則》是出于對公共基礎(chǔ)設(shè)施總體考慮而制定的，不可能細化到每一個部分，那么就有可能出現(xiàn)不同準則之間的矛盾。例如《新準則》規(guī)定，通常情況下為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應(yīng)當計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應(yīng)當計入當期費用。然而按《公路養(yǎng)護技術(shù)規(guī)范》的規(guī)定，公路只有改建工程后續(xù)支出可計入資產(chǎn)成本，而其他可以延長其使用年限的修理支出則不能資本化。準則之間的細節(jié)矛盾必定會對行政單位的實際操作產(chǎn)生困擾，一定程度上也失去了規(guī)范性。

（三）披露的規(guī)定全而不精《新準則》進一步完善了公共基礎(chǔ)設(shè)施的披露制度，在披露賬面余額、累計折舊額（或攤銷額）、賬面價值的期初、期末數(shù)及其本期變動情況的基礎(chǔ)上，對公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類、折舊方法、折舊年限以及暫估入賬、無償調(diào)入、接受捐贈的公共基礎(chǔ)設(shè)施名稱、數(shù)量等情況也作出了披露規(guī)定。《新準則》全面考慮了披露的諸多細節(jié)，完善了披露制度，毋庸置疑對監(jiān)督政府有積極作用。然而《新準則》對很多項目的披露規(guī)定并不具體，只是用“等情況”三個字進行概括，這就給政府很大的自主裁量權(quán)，本質(zhì)上并未建立起完善的披露制度。

三、完善《新準則》下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的對策及建議

（一）提高相關(guān)人員的專業(yè)素養(yǎng)《新準則》針對公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算制定了較為全面規(guī)范的會計準則，這對政府相關(guān)人員的素質(zhì)要求也就更高，因此政府一方面要加大對準則的宣傳與培訓(xùn)力度，另一方面也要為政府會計改革儲備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有工作人員的專業(yè)素養(yǎng)。有關(guān)部門應(yīng)加強對現(xiàn)有政府會計人員職業(yè)業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)和道德培訓(xùn)，積極引進外部優(yōu)秀的會計人才，使其滿足會計改革需要，促進改革工作的有效開展。政府管理人員尤其是財務(wù)人員要認真的學習《新準則》，琢磨其中的細節(jié)，牢記準則規(guī)范并正確運用到實際的核算過程中，對不清楚或者有疑問的部分及時匯報，確保核算的準確性。

（二）把握好權(quán)責發(fā)生制的會計核算工作權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)是《政府會計準則——基本準則》的重大創(chuàng)新，它的引入是《新政府會計準則》實施的重點和難點，其原則同樣也貫徹到了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算中。因此把握好權(quán)責發(fā)生制的會計核算工作既關(guān)系到政府會計信息的有用性，也對公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的順利實施具有重要影響。政府對于權(quán)責發(fā)生制的落實可以從兩個方面來進行強化，一是明確權(quán)責發(fā)生制的實質(zhì)，即政府對公共基礎(chǔ)設(shè)施的獲得和消耗是在一定的會計期間內(nèi)發(fā)生的，實現(xiàn)在不同的會計期間內(nèi)對費用等會計科目進行界定和計量反映是新政府會計準則的權(quán)責發(fā)生制本質(zhì)；二是明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)責發(fā)生制業(yè)務(wù)范圍，例如計提折舊等。

（三）自覺遵守會計信息披露準則政府會計信息的披露不僅與財政透明度相關(guān)聯(lián)，還對保障公民的合法權(quán)益至關(guān)重要，因此政府要自覺遵守《新準則》中的公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露。建議政府加強內(nèi)部控制制度，指定會計信息披露各個環(huán)節(jié)的負責人和監(jiān)督人，對認真披露會計信息并能保證信息真實、有效、公正的，進行相應(yīng)的獎勵措施，比如晉升，發(fā)放獎金等；對信息披露不完整、不真實的，進行一系列的懲罰，嚴重的要追究法律責任。此外，政府要轉(zhuǎn)變披露觀念，用積極主動的態(tài)度替代應(yīng)付準則的態(tài)度，對披露準則存在的不足要及時反映而不是利用漏洞為自身牟利。綜上，面對《新準則》的出臺，管理人員和會計人員應(yīng)該主動去了解《新準則》背后的意義，從根源出發(fā)，深刻領(lǐng)會《新準則》的靈魂與精髓，對新內(nèi)容進行深入分析和探討，了解新舊準則的過渡與變化，做好新舊準則的銜接工作，運用更為合理和科學的《新準則》來促進政府的整體發(fā)展與進步。

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作者：顧劍波 單位：蘇州大學東吳商學院