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摘要：《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》的出臺(tái)，規(guī)范了2016年12月3日后增值稅的會(huì)計(jì)處理。為正確領(lǐng)會(huì)并掌握該規(guī)定，有必要從適用稅率征收和簡易征收增值稅兩種視角，總結(jié)一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：適用稅率；簡易征收；增值稅；機(jī)器設(shè)備

隨著營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的全面推開，以及處置固定資產(chǎn)方式的多樣化和稅收征收方式的復(fù)雜化，目前一些會(huì)計(jì)類教材在銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方面的講解較不規(guī)范，由此可能引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文擬以固定資產(chǎn)中機(jī)器設(shè)備的整體出售收入和報(bào)廢時(shí)的殘值收入為例，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)），具體闡述一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)在銷售生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。這里所指的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)包括機(jī)器設(shè)備、器具、工具等固定資產(chǎn)。

一、一般納稅人企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)的處置，按處置情形分為整體出售固定資產(chǎn)和殘值出售固定資產(chǎn)兩種情形，根據(jù)稅法政策的規(guī)定，一般納稅人企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備取得收入時(shí)，涉及增值稅時(shí)有適用稅率征收和簡易征收兩類征收方式。究竟采用何種方式征收增值稅，需要考慮機(jī)器設(shè)備的用途、購置的時(shí)間點(diǎn)和出售的時(shí)間點(diǎn)，以及開具增值稅發(fā)票的類型。1.適用稅率征收方式下涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅［2008］170號(hào)）規(guī)定，一般納稅人企業(yè)整體出售2009年1月1日后購入已經(jīng)抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，若固定資產(chǎn)使用期未滿未提足折舊，仍具有使用價(jià)值時(shí)，該固定資產(chǎn)的銷售確認(rèn)為正常貨物的出售，應(yīng)按適用稅率征收增值稅。制定此條規(guī)定，實(shí)質(zhì)上是因?yàn)楫?dāng)初固定資產(chǎn)購入時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)被抵扣過，由此保證了增值稅扣稅鏈條的連續(xù)完整性。此外，企業(yè)將已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)入報(bào)廢環(huán)節(jié)以殘值的形式出售，確認(rèn)為貨物的出售，也應(yīng)按適用稅率征收增值稅。需要指出的是，殘值出售固定資產(chǎn)不需要考慮原先購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)以及處置固定資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)。一般納稅人企業(yè)出售機(jī)器設(shè)備采用適用稅率征收方式時(shí)，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶進(jìn)行核算，涉及的增值稅銷項(xiàng)稅額記入該賬戶的貸方。2.簡易征收方式下涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)按簡易辦法征收增值稅，但是要考慮銷售固定資產(chǎn)時(shí)開具的增值稅發(fā)票的兩種類型。對(duì)于開具增值稅普通發(fā)票的情況，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅［2014］57號(hào)）規(guī)定，一般納稅人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前購入未被抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，如按簡易征收辦法依照3%的征收率實(shí)際減按2%征收增值稅，其中1%為減免稅款，則開具增值稅普通發(fā)票。這主要是因?yàn)?008年12月31日以前購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額尚未被認(rèn)證抵扣過，造成增值稅扣稅鏈條的斷裂，該類固定資產(chǎn)的再次出售就不能按適用稅率納稅，只能按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅。2014年7月1日以后可按簡易方式征收增值稅政策的固定資產(chǎn)還包括以下幾種：①用于特殊用途的固定資產(chǎn)，如用于免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)以及非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)；②特殊時(shí)期取得的固定資產(chǎn)，即自2012年2月1日起，認(rèn)定為一般納稅人后銷售的固定資產(chǎn)是曾經(jīng)以小規(guī)模納稅人身份購進(jìn)的固定資產(chǎn)。

對(duì)于開具增值稅專用發(fā)票的情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年90號(hào)）規(guī)定，一般納稅人若在2016年2月1日以后出售上述的按照簡易方法征收增值稅政策的固定資產(chǎn)，一旦放棄減稅，不享有1%的減免稅款，實(shí)際按照征收率3%繳納增值稅，就可以開具增值稅專用發(fā)票。此規(guī)定表明，自2016年2月1日后，適用簡易征收辦法的納稅人銷售生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，在開具銷售發(fā)票的種類上，具有更大的選擇權(quán)。根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件的規(guī)定，一般納稅人企業(yè)出售機(jī)器設(shè)備按簡易辦法征收增值稅時(shí)，自2016年12月3日后，不再記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶，而應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶的貸方開設(shè)“簡易計(jì)稅”專欄進(jìn)行核算。涉及的增值稅應(yīng)納稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”賬戶的貸方，涉及的1%減免稅款金額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”賬戶的借方。3.案例分析。宏景公司為一般納稅人，公司于2016年12月28日經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，將第一車間使用的機(jī)器設(shè)備F出售，出售機(jī)器設(shè)備時(shí)的款項(xiàng)已經(jīng)收到并已經(jīng)存入銀行，出售當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)計(jì)提。原先購入設(shè)備時(shí)取得了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款20000元，進(jìn)項(xiàng)稅額3400元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)殘值1000元，無其他任何費(fèi)用。試根據(jù)以下情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：第一種情況，若設(shè)備F于2011年12月10日購入，該設(shè)備系企業(yè)冗余設(shè)備，現(xiàn)擬出售給該市的華美公司使用，開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)款12040元，增值稅稅率17%，稅額2046.8元。第二種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬出售給該市的某回收公司，開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款800元，增值稅稅率17%，稅額136元。第三種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體銷售給某二手設(shè)備調(diào)劑市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的是增值稅普通發(fā)票，發(fā)票顯示銷售金額2101.2元。第四種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體出售給二手設(shè)備調(diào)劑B市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的是增值稅專用發(fā)票，發(fā)票顯示銷售價(jià)款2040元，增值稅額61.2元。為減少文章篇幅，下文僅僅針對(duì)銷售機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)取得收入時(shí)涉及的增值稅事項(xiàng)編制會(huì)計(jì)分錄，關(guān)于處置固定資產(chǎn)其他的核算不再編制會(huì)計(jì)分錄。第一種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下，2011年12月購入該用于生產(chǎn)的設(shè)備時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)認(rèn)證抵扣過，出售該設(shè)備時(shí)也就產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，銷項(xiàng)稅額=12040×17%=2046.8（元）。

根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款14086.8；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F12040，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2046.8。第二種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下的殘值出售，按適用稅率17%確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=800×17%=136（元）。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款936；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F800，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136。第三種情況，按簡易征收方式征收增值稅，因?yàn)?006年12月購進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額不符合抵扣政策而未能被抵扣。此種情形下，企業(yè)選擇開具了增值稅普通發(fā)票，表明會(huì)計(jì)處理既需要確認(rèn)簡易計(jì)稅金額，還需要確認(rèn)稅收減免款。確認(rèn)簡易計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理：不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值稅簡易計(jì)稅額=2040×3%=61.2（元）。取得出售機(jī)器設(shè)備的收入時(shí)，根據(jù)增值稅普通發(fā)票的記賬聯(lián)等原始憑證編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F2040，應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅61.2。確認(rèn)1%的稅收減免款的會(huì)計(jì)處理：稅收減免的增值稅額=2040×1%=20.40（元），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目的借方，在12月底進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)簡易辦法征收增值稅的納稅申報(bào)表，編制會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）20.40；貸：營業(yè)外收入20.40。上述會(huì)計(jì)處理說明企業(yè)實(shí)際的應(yīng)納增值稅額=2040×2%=40.8（元）。第四種情況，應(yīng)按簡易征收方式征收增值稅，因?yàn)?006年12月購進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額未能被抵扣。此種情形下，企業(yè)選擇開具了增值稅專用發(fā)票，表明企業(yè)放棄了減稅1%的稅收減免優(yōu)惠，實(shí)際繳納的增值稅稅額為銷售額的3%，即應(yīng)納增值稅額=2040×3%=61.2（元），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目的貸方。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F2040，應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅61.2。

二、小規(guī)模納稅企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理

1.理論分析。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］9號(hào)）表明，小規(guī)模納稅企業(yè)出售使用過的但仍具有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票，并且按簡易征收方式征收增值稅，即按照征收率3%實(shí)際減按2%計(jì)稅，無需考慮銷售的時(shí)間節(jié)點(diǎn)；如果以殘值形式出售固定資產(chǎn)則確認(rèn)為貨物銷售，按適用稅率3%征收增值稅，也無需考慮銷售的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。按簡易辦法征收增值稅時(shí)，在會(huì)計(jì)處理方面，與一般規(guī)模納稅企業(yè)不同的是：根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅企業(yè)核算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”賬戶進(jìn)行核算，而是運(yùn)用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶進(jìn)行核算，這是在會(huì)計(jì)核算中要注意區(qū)分的。

2.案例分析。光明公司為小規(guī)模納稅人，公司于2016年12月31日經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，將生產(chǎn)車間使用的機(jī)器設(shè)備M出售，出售機(jī)器設(shè)備時(shí)的款項(xiàng)已經(jīng)收到并存入銀行，出售當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)計(jì)提。設(shè)備購入時(shí)取得了增值稅普通發(fā)票，設(shè)備原值20000元，預(yù)計(jì)使用年限10年。試根據(jù)以下情況，僅僅針對(duì)企業(yè)取得機(jī)器設(shè)備收入時(shí)，進(jìn)行小規(guī)模納稅企業(yè)關(guān)于應(yīng)納增值稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。第一種情況，若設(shè)備M于2010年12月10日購入，整體出售給二手設(shè)備調(diào)劑市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的增值稅普通發(fā)票顯示銷售金額2101.2元。第二種情況，若設(shè)備M于2006年12月10日購入，使用期滿后以殘值出售給該市的甲回收公司，開具增值稅普通發(fā)票顯示銷售金額824元。第一種情況，按簡易征收方式征收增值稅：此種情形下，小規(guī)模納稅企業(yè)取得機(jī)器設(shè)備的含稅銷售收入時(shí)，計(jì)算不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），應(yīng)納增值稅=2040×3%=61.2（元）。在取得處置機(jī)器設(shè)備的銷售收入時(shí)，根據(jù)增值稅普通發(fā)票的記賬聯(lián)等，編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備M2040，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅61.2。在當(dāng)月底進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)簡易辦法征收增值稅的納稅申報(bào)表，享受稅收優(yōu)惠的增值稅額=2040×1%=20.4（元），確認(rèn)1%的稅收減免款時(shí)編制會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅20.4；貸：營業(yè)外收入20.4。上述的會(huì)計(jì)處理說明，企業(yè)實(shí)際的應(yīng)納增值稅額=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其會(huì)計(jì)處理與上一個(gè)案例中的第三種情況類似。由此可見，從2014年7月1日以后，采用簡易征收方式時(shí)，小規(guī)模納稅企業(yè)和一般規(guī)模納稅企業(yè)處置使用過的機(jī)器設(shè)備實(shí)現(xiàn)了征收率的統(tǒng)一，只是會(huì)計(jì)處理時(shí)運(yùn)用的賬戶不同。第二種情況，按適用稅率方式征收增值稅：此種情形下，小規(guī)模納稅企業(yè)取得機(jī)器設(shè)備的殘值收入時(shí)，按征收率3%征收計(jì)算應(yīng)納增值稅。不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），應(yīng)納增值稅=800×3%=24（元）。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證，取得殘值收入時(shí)應(yīng)繳納增值稅，編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款824；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備M800，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅24。

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財(cái)政部．關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知．財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-24．

財(cái)政部，國家稅務(wù)總局．關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知．財(cái)稅［2008］170號(hào)，2008-12-19．

作者：賁友紅（副教授），李蕓達(dá)（副教授） 單位：江蘇理工學(xué)院商學(xué)院