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隨著我國(guó)改革的不斷深入和航運(yùn)企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、完善，對(duì)企業(yè)所擁有的航線經(jīng)營(yíng)權(quán)在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的原則以及采用的會(huì)計(jì)處理方法，是航運(yùn)企業(yè)急需解決的一個(gè)重要課題。

引言

航線經(jīng)營(yíng)權(quán)是航運(yùn)企業(yè)通過(guò)支付一定費(fèi)用向有關(guān)部門取得的某一航線的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，又叫特許權(quán)，是指政府所給予的允許使用公有財(cái)產(chǎn)或準(zhǔn)許專業(yè)經(jīng)營(yíng)的特殊權(quán)利以及企業(yè)相互間特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的商業(yè)性轉(zhuǎn)讓。它通常有兩種形式：一是由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)，準(zhǔn)許特定企業(yè)使用公共財(cái)產(chǎn)，或在一定地區(qū)享有經(jīng)營(yíng)某種特許業(yè)務(wù)的權(quán)利。如準(zhǔn)許某家航運(yùn)公司經(jīng)營(yíng)某些航線；準(zhǔn)許航空公司在政府規(guī)定的航線上經(jīng)營(yíng)客貨運(yùn)業(yè)務(wù)等。二是一家企業(yè)有期限地或永久地授予另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號(hào)、專利權(quán)、專有技術(shù)等專有權(quán)利。

航線經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)于航運(yùn)企業(yè)來(lái)說(shuō)有著至關(guān)重要的作用，在目前情況下，擁有航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)就能在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，從而使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益。因此，航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的核算是航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的一個(gè)重要方面。

一、航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得

審批制和登記制是世界航運(yùn)市場(chǎng)上通行的兩種準(zhǔn)入管理模式。目前，我國(guó)航運(yùn)市場(chǎng)準(zhǔn)入管理采用的是審批制模式。根據(jù)《中華人民共和國(guó)水路運(yùn)輸管理?xiàng)l例》第十二條：“交通主管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)水路運(yùn)輸企業(yè)和其他從事營(yíng)業(yè)性運(yùn)輸?shù)膯挝弧€(gè)人的管理水平、運(yùn)輸能力、客源貨源情況審批其經(jīng)營(yíng)范圍。”即航運(yùn)企業(yè)的設(shè)立、經(jīng)營(yíng)范圍或航線的劃定、船舶運(yùn)力的增減等均需按一定程序先報(bào)國(guó)家交通主管部門審批，領(lǐng)取運(yùn)輸許可證，才能到工商行政管理部門辦理注冊(cè)登記，取得企業(yè)法人營(yíng)業(yè)資格。其中船舶運(yùn)力的增減，還采用《船舶運(yùn)力額度管理》的方法進(jìn)行航運(yùn)市場(chǎng)供給的宏觀調(diào)控管理。企業(yè)要取得航線經(jīng)營(yíng)權(quán)，必須達(dá)到相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，要付出一定成本。如：人員素質(zhì)的提高要投入教育成本，資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大要投入一定的資金等等。

二、現(xiàn)行航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的處理方法

現(xiàn)在大多數(shù)航運(yùn)企業(yè)并未意識(shí)到航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的重要性。據(jù)筆者調(diào)查了解，大多數(shù)航運(yùn)企業(yè)是成立初期經(jīng)國(guó)家行政主管部門審批許可后，到有關(guān)部門注冊(cè)登記取得航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的，在當(dāng)時(shí)沒(méi)有任何相關(guān)支出。對(duì)于后續(xù)的維護(hù)費(fèi)用這些企業(yè)予以費(fèi)用化，部分計(jì)入營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用在各船舶間分?jǐn)偅糠钟?jì)入管理費(fèi)用。現(xiàn)行方法不能很好的反映出航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的特點(diǎn)和功能，且存在較多的不確定因素。

三、將航線經(jīng)營(yíng)權(quán)定義為無(wú)形資產(chǎn)的原因

筆者認(rèn)為航線經(jīng)營(yíng)權(quán)是航運(yùn)企業(yè)為提供運(yùn)輸勞務(wù)而能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。航線經(jīng)營(yíng)權(quán)具有無(wú)形資產(chǎn)的一般特征：

1.它沒(méi)有實(shí)物形態(tài)。航線經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，僅是一種權(quán)利。只有當(dāng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)資歷、人員素質(zhì)、資產(chǎn)規(guī)模、船舶和設(shè)施、管理水平、經(jīng)營(yíng)效益、安全和服務(wù)質(zhì)量等方面的條件達(dá)到相應(yīng)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能獲得經(jīng)營(yíng)相應(yīng)航線的權(quán)利。

2.它能在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益。航運(yùn)企業(yè)有了航線經(jīng)營(yíng)權(quán)，就有了能使企業(yè)在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)獲得高于同行業(yè)一般水平的盈利能力。

3.企業(yè)持有的目的是使用而不是出售。企業(yè)持有航線經(jīng)營(yíng)權(quán)是用于航運(yùn)生產(chǎn)，其使用權(quán)脫離了航運(yùn)業(yè)務(wù)就失去了經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

4.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在很大程度上受企業(yè)外部環(huán)境因素的影響，如國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度、發(fā)展水平，運(yùn)價(jià)高低、運(yùn)量大小等。

5.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)是企業(yè)有償取得的。只有花費(fèi)了支出的無(wú)形資產(chǎn)，才能作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。否則，不能作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。

四、航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的計(jì)量

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)“應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)”，即以歷史成本原則為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為航線經(jīng)營(yíng)權(quán)不適合采用這種計(jì)量模式。首先，航線經(jīng)營(yíng)權(quán)具有高收益性，按歷史成本計(jì)價(jià)不能反映航線經(jīng)營(yíng)權(quán)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和它所能夠提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，從而使航運(yùn)企業(yè)價(jià)值大大被低估，不利于航運(yùn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。其次，航運(yùn)企業(yè)對(duì)航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的占有和使用，并不就意味著必然產(chǎn)生超額收益。它所能發(fā)揮的作用以及作用程度，在一定程度上取決于經(jīng)營(yíng)者的管理水平和重視程度，以及其物化于有形資產(chǎn)的深度和廣度。同時(shí)，航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的地位急劇上升，成為航運(yùn)企業(yè)創(chuàng)造超額收益和增值的關(guān)鍵因素。鑒于此，航運(yùn)企業(yè)采用收益現(xiàn)值法作為航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的主要計(jì)價(jià)方法比較合適。收益現(xiàn)值法是通過(guò)預(yù)計(jì)航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的未來(lái)收益來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值的。其基本公式為：P=β/

公式中：p-航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值

β-航線經(jīng)經(jīng)營(yíng)權(quán)收益率

Rt-航運(yùn)公司利用航線經(jīng)營(yíng)權(quán)帶來(lái)的第t年

預(yù)期超額收益

i-航線經(jīng)營(yíng)權(quán)使用的折現(xiàn)率

t-利用航線經(jīng)營(yíng)權(quán)帶來(lái)的直接收益可持續(xù)的

時(shí)間（年限）

n-航線經(jīng)營(yíng)權(quán)授權(quán)期限

五、航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)核算

1.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的入賬

按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》的規(guī)定，企業(yè)可以選擇以公允價(jià)值對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和補(bǔ)助進(jìn)行初始確認(rèn)。如果企業(yè)不選擇以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)，則可以名義金額按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露允許的其他處理方法》，加上可直接歸屬于使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)所需支出，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)。初始確認(rèn)后，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面余額。

2.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷

航線經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)是一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)，不論是出于財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，還是出于資產(chǎn)管理的需要，都必須以一種系統(tǒng)的方式在其有效年限內(nèi)攤銷，并合理確定各會(huì)計(jì)期的企業(yè)收益。影響各年攤銷額的因素主要有預(yù)計(jì)攤銷年限和攤銷方法。航線經(jīng)營(yíng)權(quán)作為一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷年限尚無(wú)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，但攤銷期限一定不能過(guò)長(zhǎng)，在我國(guó)加入WTO的雙邊談判中，我國(guó)對(duì)水路交通行業(yè)在市場(chǎng)準(zhǔn)入和國(guó)民待遇方面已做出承諾：國(guó)際海上運(yùn)輸（包括貨運(yùn)和客運(yùn)），對(duì)外商從事掛靠我國(guó)港口的班輪和非班輪運(yùn)輸無(wú)限制。允許外商設(shè)立和合營(yíng)船公司，經(jīng)營(yíng)懸掛中國(guó)國(guó)旗的船舶。但外資比例不得超過(guò)49%，合營(yíng)企業(yè)享受國(guó)民待遇。這樣，隨著外資航運(yùn)企業(yè)攜其服務(wù)、資本、人才等優(yōu)勢(shì)的大量涌入及航運(yùn)市場(chǎng)的逐步開放，航運(yùn)市場(chǎng)的供求狀況將發(fā)生難以準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的情況，現(xiàn)在擁有某些航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)也將逐步喪失特許權(quán)的優(yōu)勢(shì)，所以筆者認(rèn)為航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷以少于10年為宜。而目前關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法有兩種觀點(diǎn)：一種主張采用直線攤銷法；另一種主張采用加速攤銷法。依照國(guó)際慣例，凡是贊同對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的國(guó)家基本上采用的是直線攤銷法。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用備抵法，即設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶，反映航運(yùn)企業(yè)各期無(wú)形資產(chǎn)攤銷的情況。將無(wú)形資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷和折余價(jià)值同時(shí)列示。

3.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的減值準(zhǔn)備

航運(yùn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)運(yùn)輸市場(chǎng)的變化及對(duì)航線經(jīng)營(yíng)權(quán)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生變化做出穩(wěn)健性估計(jì)，定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。當(dāng)發(fā)現(xiàn)某條航線上運(yùn)量不足、難以維持正常運(yùn)營(yíng)等情形時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，在航線經(jīng)營(yíng)權(quán)賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額時(shí)，可將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)—航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的賬面價(jià)值超過(guò)可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出-計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，轉(zhuǎn)回減值損失時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)處理。

4.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的處置和報(bào)廢

當(dāng)航線經(jīng)營(yíng)權(quán)到期或是企業(yè)退出此航線，抑或是國(guó)家放開此航線的管制時(shí)，應(yīng)該將“無(wú)形資產(chǎn)—航線經(jīng)營(yíng)權(quán)”的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，借記“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)—航線經(jīng)營(yíng)權(quán)”。除以下兩種情況：經(jīng)交通部門批準(zhǔn)，存在第三方承諾在航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的使用年限結(jié)束時(shí)購(gòu)買航線經(jīng)營(yíng)權(quán)；航線經(jīng)營(yíng)權(quán)存在活躍市場(chǎng)，且殘值可以根據(jù)市場(chǎng)確定。其他情況下航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的殘值都應(yīng)假定為零。

5.航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的披露

航運(yùn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)表中披露與航線經(jīng)營(yíng)權(quán)有關(guān)的信息：

（1）航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷年限、攤銷方法和攤銷金額；

（2）航線經(jīng)營(yíng)權(quán)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因；

（3）當(dāng)期確認(rèn)的航線經(jīng)營(yíng)權(quán)減值準(zhǔn)備。

結(jié)語(yǔ)

航線經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)，其評(píng)估和會(huì)計(jì)核算有別于其它特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，所以計(jì)量及會(huì)計(jì)核算過(guò)程相當(dāng)復(fù)雜，且無(wú)前例可循。航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在于它能給企業(yè)帶來(lái)額外收益，而不是取得航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本費(fèi)用。從理論上講，把航線經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)無(wú)疑是正確的，但從實(shí)際操作看，航線經(jīng)營(yíng)權(quán)的核算過(guò)程的可操作性還有待深入研究。