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[摘要]視同銷售是稅法中對某些不符合銷售定義的特殊行為進行的特別處理，在現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》和修改前的企業(yè)會計準則中對于視同銷售的會計處理有過特別的規(guī)定。今年新頒布的《企業(yè)會計準則》對此作了重大的修改。

[關(guān)鍵詞]新會計準則視同銷售會計處理

我國新會計準則體系于2006年2月15日由財政部，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施。新會計準則體系借鑒了國際會計準則中適合中國實情的內(nèi)容，與國際會計準則之間保持了高度的趨同性。與我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》和修改前的企業(yè)會計準則相比，在很多方面有了較大的調(diào)整。本文僅就新準則中關(guān)于增值稅視同銷售部分的會計處理作以分析總結(jié)。

一、視同銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)容

視同銷售是在增值稅稅收中的一個專用語，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為視同銷售貨物：⒈將貨物交付他人代銷；⒉銷售代銷貨物；⒊設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）除外；⒋將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非稅項目；⒌將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、提供給其他單位或個體經(jīng)營者；⒍將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⒎將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⒏將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人。

原財會字(1997年)26號文《關(guān)于將自己的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理的復(fù)函》中指出:“企業(yè)將自己生產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品職上獎勵等力面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志，企業(yè)不會因?qū)⒆约荷a(chǎn)的產(chǎn)品用于在建上程而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤”。會計上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。但在此次頒布的新會計準則中，對于視同銷售部分的賬務(wù)處理重新進行了規(guī)定。

二、視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理

（一）將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例》第三十三條第五款規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。根據(jù)委托方與受托方簽訂協(xié)議的不同，又可將代銷分為視同買斷方式和收取手續(xù)費方式。

1．視同買斷方式。即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取委托代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方。因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單進，再確認收入。

例如：甲公司委托乙公司銷售A商品1000件，每件轉(zhuǎn)讓協(xié)議價100元，該商品成本為80元/件，增值稅稅率為17%。甲公司收到乙公司開來的代銷清單時開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明：售價100000元，增值稅額17000元。乙公司實際銷售時按每件150元的價格出售，開具的增值稅發(fā)票上注明：150000元,增值稅額為25500元。

（1）甲公司的賬務(wù)處理如下：

①在委托方甲公司將商品交付給受托方乙公司時

借：發(fā)出商品80000

貸：庫存商品80000

②收到受托方乙公司的代銷清單時

借：應(yīng)收賬款——乙公司117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000

借：主營業(yè)務(wù)成本80000

貸：發(fā)出商品80000

（2）受托方乙公司的賬務(wù)處理如下：

①收到甲公司的代銷商品時

借：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品100000

貸：業(yè)務(wù)負債或受托代銷商品款100000

②實際銷售時

借：銀行存款175500

貸：主營業(yè)務(wù)收入150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500

借：主營業(yè)務(wù)成本100000

貸：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品100000

借：業(yè)務(wù)負債或受托代銷商品款100000

貸：應(yīng)付賬款——委托企業(yè)100000

③按合同協(xié)議價將款項付給委托企業(yè)時

借：應(yīng)付賬款——委托企業(yè)100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17000

貸：銀行存款117000

2．收取手續(xù)費方式。即根據(jù)所供銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續(xù)費實際上是一般勞務(wù)收入。因此，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；而受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。

例如：甲公司委托乙公司銷售B商品1000件，以每件100元的價格出售給顧客，乙公司按售價的10%收取手續(xù)費，該商品成本為80元/件，增值稅稅率為17%。乙公司實際銷售時，即向買方開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明該商品的售價為100000元，增值稅額17000元。甲公司在收到乙公司交來的代銷清單時，向乙公司開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。

（1）委托方甲公司的賬務(wù)處理如下：

①發(fā)出商品時

借：發(fā)出商品80000

貸：庫存商品80000

②收到代銷清單時

借：應(yīng)收賬款117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000

借：主營業(yè)務(wù)成本80000

貸：發(fā)出商品80000

借：銷售費用10000

貸：應(yīng)收賬款10000

（2）受托方乙公司的賬務(wù)處理

①收到商品時

借：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品100000

貸：業(yè)務(wù)負債或受托代銷商品款100000

②對外銷售時

借：銀行存款117000

貸：應(yīng)付賬款100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額

17000

③收到增值稅專用發(fā)票時

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17000

貸：應(yīng)付賬款17000

借：業(yè)務(wù)負債或受托代銷商品款100000

貸：業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托供銷商品100000

④支付貨款并計算供銷手續(xù)費時

借：應(yīng)付賬款117000

貸：銀行存款107000

主營業(yè)務(wù)收入10000

（二）統(tǒng)一核算的兩個以上機構(gòu)間移送貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例》第三十三條第七款的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在移達貨物的當天確認收入。企業(yè)應(yīng)在移送貨物時，借記“應(yīng)收賬款”貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”貸記“庫存商品”。

（三）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非稅項目、集體福利或個人消費

該類業(yè)務(wù)是將應(yīng)稅貨物用于企業(yè)內(nèi)部，并沒有現(xiàn)金流直接流入企業(yè)。嚴格意義上并不符合準則關(guān)于收入的定義，但為遵循稅法的規(guī)范，在會計上仍做銷售處理。

例如：甲公司是一家保健品生產(chǎn)企業(yè)，2007年2月企業(yè)決定以其自產(chǎn)的保健品作為福利發(fā)放給職工。該批保健品的成本價為100000元，市場售價為150000元，適用的增值稅稅率為17％。甲公司的賬務(wù)處理如下：

⒈決定發(fā)放福利時

借：生產(chǎn)成本（管理費用）150000

貸：應(yīng)付職工薪酬150000

⒉實際發(fā)放福利時

借：應(yīng)付職工薪酬175500

貸：主營業(yè)務(wù)收入150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500

借：主營業(yè)務(wù)成本100000

貸：庫存商品100000

（四）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、分配給股東或投資者、無償贈送他人

該類業(yè)務(wù)將企業(yè)的產(chǎn)品用于企業(yè)外部，產(chǎn)品對應(yīng)的風險和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但并未有收益流入本企業(yè)，也不完全符合收入的定義。但作為增值稅的一個特殊項目，新準則仍將其作為收入來處理。

例如：甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于分配股利。該產(chǎn)品成本為200000元，計稅價格為300000元，適用的增值稅稅率為17％。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付股利351000

貸：主營業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000

借：主營業(yè)務(wù)成本200000

貸：庫存商品200000

三、總結(jié)

新會計準則中對于視同銷售在賬務(wù)上通過“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶和“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶來確認收益和轉(zhuǎn)銷成本，其凈收益直接體現(xiàn)在利潤表中。其優(yōu)勢是使得會計和稅法的處理方法協(xié)調(diào)一致，避免了計稅時的納稅調(diào)整，從而降低了賬務(wù)處理的成本。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部，《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社，2006

[2]中華人民共和國財政部，《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社，2006

[3]中華人民共和國財政部會計資格評價中心，《中級會計實務(wù)》，經(jīng)濟科學出版社，2007