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【摘要題】海外視野

【正文】股票期權，是指企業（董事會）授予經理人以簽約時確定的價格，在未來某一時間購買該企業一定數量股票的權利。這一分配形式在歐美等西方國家實行了近30年，它在美國的發展過程對我們很有借鑒意義。

一、美國對股票期權的處理

在1972年之前美國的公司采用股票期權計劃獎勵員工時，由于沒有相應的會計準則做指導，絕大部分的美國公司不將這種股票期權獎勵的薪酬費用反映到公司的損益表中，因而企業利潤很可能被明顯高估。對于這種完全不確認企業薪酬費用的做法經濟學家予以堅決反對，同時企業也要求官方對股票期權制定統一的會計標準來規范企業的股票期權入賬方法，便于股東了解股票期權計劃的實施將給企業帶來的潛在影響

順應學術界與企業界的要求，美國APB于1972年制定了APB第25號意見書《發行給員工的股票的會計處理辦法》，并于1973年對APB第25號意見書制定了解釋性條款。APB第25號意見書的大致精神為：公司按照“內在價值方法”計算薪酬費用。這種薪酬費用的計算辦法規定在企業授予員工股票期權的當日，如果員工股票期權的行權價格等于公司當時股票的市場價格，則公司的薪酬費用為零，公司損益表中的利潤項目不會因為未來公司股價的變化而相應調整；只有當授予股票期權當日，員工未來為了獲得該部分股票而要向公司交納的金額低于該種股票的市場價格時，公司的薪酬費用才為正值，從而應從損益表中相應抵減企業的利潤。

在APB第25號意見頒布之后，美國股票期權激勵制度發生了深刻的變化，出現了種類各異的股票期權計劃，其中有相當一部分股票期權計劃是期權數量、行權價格在授予日都不明確的可變股票期權計劃，例如業績股票期權計劃等。可變股票期權計劃一般允許公司或員工選擇股票、現金或股票與現金的組合等多種方式來對計劃進行清算。而APB25號意見書主要是針對固定股票期權計劃提出的，盡管日后增加了很多解釋性公告，仍然不能為上述種類各異的股票薪酬計劃提供一個統一的會計標準；同時，APB25號意見書發表以后，企業為了不計提薪酬費用，在授予員工股票期權時，一般規定股票期權的行權價格等于該種股票的公允市場價格，因此大部分上市公司沒有確認股票期權的薪酬費用，對股票期權的薪酬費用反映仍然不充分。

其實，公司向員工發放股票期權和向員工發放工資獎金一樣，都是公司利益向員工的轉移，只不過一種是以未來低價向員工出售股票的方式轉移利益，一種是直接發放現金的方式轉移利潤。這種股票期權下的利益轉移實際上給公司增加了成本。為了合理反映這塊成本，美國會計學界專門設立了薪酬費用這一會計科目。

但是，對于薪酬費用的會計處理，FASB與企業界間存在巨大分歧。1993年4月，FASB投票決議，要求企業將薪酬費用視為一種支出，按其未來預測價值計算成本，但遭到了硅谷高科技公司的強烈反對，他們組織了支持股票期權的“硅谷行動”，要求撤銷這項規則。由于當時美國新經濟正處于起步階段，高科技企業如日中天。在克林頓政府和SEC的強烈支持下，國會通過投票否決了FASB改變會計準則的非正式決議。于是，FASB撤回新的會計準則，規定企業只需在年報的注釋中公布薪酬費用的價值。

二、美國關于股票期權兩種不同會計處理方法簡介

通過上面的介紹，我們初步知道了FASB第123號公告與APB第25號意見書在股票期權會計處理原則上的差異十分明顯，這些會計處理方式的差異直接導致了兩種會計準則下的公司財務指標的差異。

按照美國公認會計原則，企業關于股票期權的會計處理可自由選擇APB25和PASB123，但如果企業采用PASB123，以后它就不能改用APB25。對于所有生效的股票期權計劃，企業只能選擇一種準則，APB25或FASB123，不能使用兩種不同的準則來衡量不同的期權計劃。

APB25與FASB123的主要差異在于：

APB25運用內在價值法計量股票期權。根據這一方法，補償成本只限于計算日（通常是授予日）股票的市場價格與行使認股權的價格的差額。由于大多數所謂的合格固定認股權（即符合稅法的有關規定而列入可扣減費用的計劃）其行使價格至少會等于計算日的市場價格，不會產生需確認的補償成本。而在FASB123中，使用的是公允價值法。在衡量員工的股票期權和類似股權工具時，考慮了許多因素，包括股票期權的時間價值，即可以延遲決定是否行使認股權，直至到期日或之后認股權仍有效的日期，從而產生的價值，這樣通常會導致補償成本的確認。

三、股票期權在我國的運用及面臨的問題

為了有效地解決我國企業經營者長期激勵機制問題，在我國股份公司中實行以股票期權為主的薪酬制度已勢在必行。我國理論界和實務界提出3種股票期權的賬務處理辦法，下面予以概括說明并分析其優劣：

1.股票期權視為或有事項。

這種會計方法的具體內容為：在授予日即按照行權價格確認一項債權（如記作長期應收款等），同時確認一項所有者權益（如記作預計股本等）；期權持有人實際行權以后，將債權轉為現金等，同時將預計股本轉為股本；如果企業在規定期限內將股價與行權價之間的差額支付給期權持有人，則作為企業的費用處理。

它的主要缺陷：一是與我國現行企業會計準則中的“或有事項”的相關精神不符。根據《企業會計準則——或有事項》第7條，“企業不應確認或有負債和或有資產”，因此上述會計處理方式在授予日將企業發行的股票期權視為一項或有債權，其記賬原則與現行會計準則相沖突；二是容易導致企業資產的虛增，不符合謹慎性原則；三是如果股價與行權價格之間的差額比較大，會導致費用不均衡，由于這部分差額記作費用在行權日所在年度入賬，沒有均衡地攤銷至授予日和行權日之間的年度，因此不符合配比原則，會出現行權日所在年度企業利潤銳減的現象；四是如果期權持有人放棄行權，需要沖減以前的記錄，有操縱資產的嫌疑。

2.三時點會計處理方式

它與第一種會計處理方式相似，只是設置的會計科目有所不同而已。具體辦法為：

（1）授予日的會計處理：以享有股票期權的人員姓名開設明細賬，借記“或有認股款”科目，貸記“或有股本”科目，或有認股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積——股票期權溢價準備”科目；

（2）行權日的會計處理：借記“銀行存款”科目，貸記“股本”、“資本公積——股本溢價”科目，同時在備查賬中相應沖銷以前披露的或有認股款；

（3）到期日及失效日的會計處理：借記“或有股本”、“資本公積——股票期權溢價準備”科目，貸記“或有認股款”科目；失效日的會計處理方式和到期日員工未行權的會計處理方式相同。

由于三時點記賬法將股票期權的相關事項在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項在財務報表中入賬，因此，符合現行會計準則，但是該記賬法還是存在重大缺陷：其一，三時點記賬法不能科學地反映股票期權的薪酬費用，從而使企業財務報表中的利潤項目高估，從這一點來講，該記賬方式的科學性遠不如美國APB第25號意見書的相關精神。其二，三時點記賬法的有些會計處理辦法與我國現行法規不相符合，例如我國《公司法》規定企業回購股票應以市價為準，而在三時點記賬法中實際上是以行權價記錄入賬。

3.模仿內在價值法進行四步驟會計處理。

國內有的學者模仿美國APB第25號意見書，提出了對股票期權入賬的四步驟記賬法，具體辦法如下：

（1）股票期權授予日的會計處理。借記“或有認股（行權價格）”，貸記“或有股本（股票面值）”。“或有認股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權溢價”科目的貸方。

（2）股票期權等待期的會計處理。該方案認為股票期權等待期內的會計處理有兩種情況，需分別對待。①授予日無法預估行權日公司股價。當股價在等待期內持續上漲超過行權價格時，在相應會計期間的會計報告日做一筆調整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價—行權價格），貸記“股票期權”；如此后在等待期內股票市價在行權價格之上持續上漲，相應會計分錄為：借記“遞延酬勞成本”（新舊市價差），貸記“股票期權”。反之，作反向分錄。②授予日可以預估行權日公司股票市場價格。在此情況下，行權日增發新股股價與行權價之間的差額應視同公司預付給股票期權持有人的酬勞，該差額應該在等待期內平均分攤。會計報告日的分錄為：借記“遞延酬勞成本”，貸記“股票期權”。

（3）股票期權行權日的會計處理。在行權日，期權持有人與公司之間將發生認股款與股票的交換，此時的會計分錄為：

借：銀行存款（收到期權持有人行權付款）

員工股票期權[（貸方余額=（行權日股價—行權價）×股數）]

或有股本股票期權溢價

貸：或有認股款

股本——普通股（股票面值）

資本公積——普通股溢價（股票市價—股票面值）

4.股票期權提前失效的會計處理。

當股票期權提前失效時，公司一方面應注銷與該員工相關的股票期權賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權溢價”，貸記“或有認股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“股票期權”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權持有人在離職前根據公司特別規定已提前行權，公司有權以行權價格回購這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。

四步驟記賬法是目前國內設計的相對較好的股票期權會計處理辦法，該記賬法將股票期權的入賬時點進行了進一步細化，同時借鑒美國APB第25號意見書的相關精神，在等待期中設計了相關科目以確認薪酬費用（確認薪酬費用的方法比APB第25號意見書更加嚴格），并以比較科學的方式予以分攤，因此比起或有事項記賬法和三時點記賬法來講有了較大的突破。但該記賬辦法仍然存在比較明顯的缺點：（1）該辦法還是將股票期權視為一項或有事項，因此和第一種辦法一樣還是不符合現行企業會計準則對或有事項的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號意見書相同的缺陷，即當公司股票價格變化較大時，公司的會計調整比較多，容易出現差錯。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價格的辦法來操縱薪酬費用等重要的財務指標。

綜上所述，我們應注意以下幾方面的問題：

①如何衡量股票期權的薪酬費用（CompensationCost）。公司向員工發放股票期權實際上也是公司利益向員工的轉移，只不過一種是以未來低價向員工出售股票的方式轉移利益。為了合理反映這塊成本，美國會計學界專門設立了薪酬費用這一會計科目，并規定該部分薪酬費用應當以恰當的方式沖減企業的當期利潤。因此，只有合理衡量股票期權薪酬費用的高低，企業的盈利狀況指標才能得到真實的反映，從而使薪酬費用的衡量方式成為了股票期權會計準則有關條款的核心。

②如何確定薪酬費用的分攤年限及在各年度如何合理分攤。從原理上來講，企業之所以給員工發放股票期權是因為員工給企業提供了勞務，因此，員工由于獲得股票期權而給企業帶來的薪酬費用應當分攤至員工提供勞務的各年限里。但實際上上述方法很難實施，因此對于薪酬費用的分攤辦法，美國會計界比較統一的意見是：由于企業發放股票期權而帶來的薪酬費用應當分攤至股票期權計劃有效期的各年度中去，在計劃最終結算時企業再根據實際的情況調整最終的薪酬費用總數額。如前所述，由于股票期權計劃的有效期限一般是跨年度的，有的股票期權計劃的有效期長達10年之久，因此，薪酬費用在計劃有效期的各年度之間如何進行合理分攤直接關系到年度間企業賬面收益的高低，因而也成為股票期權會計中的一個重要問題。

③如何核算每股收益以反映股票期權對每股收益的稀釋作用。由于確認股票期權計劃帶來的薪酬費用將抵減公司的利潤、影響公司的遞延稅收等會計科目，并有可能帶來公司未來股本的擴張，因此美國的股票期權會計制度一直重視如何正確核算公司的每股收益指標。無論是FASB還是APB都十分注重股票期權計劃對每股收益的稀釋作用，APB第15號意見書要求企業在核算初級每股收益（PhmaryEPS）的基礎上再采用“庫存股法”等辦法測算企業的完全稀釋每股收益（FullyDilutedEPS）；FASB第128號公告則要求企業核算基本每股收益（BasicEPS）和稀釋每股收益（DilutedEPS）兩個指標。因此，無論是APB還是FASB，對股票期權計劃的稀釋作用都是十分重視的。

最近，中國證監會已起草了《認股權計劃試行辦法》，很多高科技的上市公司也已通過各種變通的辦法推行向管理層和員工獎勵股票的報酬制度。但在一片叫好聲中，我國真正的股票期權計劃卻躊躇不前，在諸如使用范圍、激勵主體、股份來源、股權獲取方式、資金來源及股票的轉讓和兌現等方面如何體現更多的“中國特色”是一些需要認真研究和對待的問題。目前，我國的公司法、稅收法規以及缺乏職業經理層等大的環境尚抑制著股票期權的發展。

此外，我們還應注意其他一些重大問題，如應當規定股票期權有關事項在表內核算，應當選擇合適的股票期權價值評估模型，合理核算未上市公司的薪酬費用，加大對新準則的解釋和宣傳力度等，讓期權會計準則的主要精神真正為廣大投資者理解并接受，從而真正發揮新準則規范企業的股票期權會計處理行為的作用。