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摘要?jiǎng)?chuàng)造性會(huì)計(jì)是一個(gè)世界性的課題，它是內(nèi)因與外因相結(jié)合的產(chǎn)物。外部環(huán)境為其提供了存在的客觀條件；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者懷有利用它達(dá)到某種目的的動(dòng)機(jī)。文章主要著重從內(nèi)因來(lái)對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生根源進(jìn)行分析，試圖從本質(zhì)上對(duì)其抑制提供有益的思路。

關(guān)鍵詞創(chuàng)造性會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)審計(jì)

眾所周知，企業(yè)運(yùn)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的動(dòng)機(jī)往往并不高尚，經(jīng)常把創(chuàng)造性會(huì)計(jì)當(dāng)作一種欺騙報(bào)表使用者的手段而加以使用。但是，大家在紛紛指責(zé)企業(yè)的不良道德的同時(shí)，是否應(yīng)該反思一下:誰(shuí)為“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”提供了空間？誰(shuí)為“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”的出現(xiàn)負(fù)責(zé)？本文正是出于這種考慮，對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)產(chǎn)生的外部因素加以分析，以期能給抑制創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供一些有益的思維視覺(jué)。

1從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析

1.1契約理論與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)

契約理論中最具影響的理論之一是理論。在關(guān)系中，委托人、人以及會(huì)計(jì)人員或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)之間有著不同的利益傾向，他們之間存在利益沖突時(shí)，如果會(huì)計(jì)人員或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為修飾會(huì)計(jì)報(bào)表于己有利（如工資、待遇的提高，所持公司股票的升值等）時(shí)，其自利主義傾向使得他或他們考慮使用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)；當(dāng)人與委托人之間存在利益沖突時(shí)，出于自身利益的考慮，就有可能通過(guò)命令、暗示的方式，要求會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)修飾會(huì)計(jì)報(bào)表，而會(huì)計(jì)人員或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)直接受雇于人這一事實(shí)為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了可能。

另外，由于在現(xiàn)實(shí)中契約往往是不完全的：人們沒(méi)有辦法來(lái)寫一份面面俱到的契約，或簽訂的契約并不能完全執(zhí)行。不完全的契約給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了可能性。

1.2信息不對(duì)稱與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)

信息不對(duì)稱與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)有著密切的關(guān)系。在企業(yè)中，投資者在進(jìn)行投資前，并不清楚企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，也不清楚公司未來(lái)的發(fā)展前景，而企業(yè)管理當(dāng)局清楚，這時(shí)，就會(huì)存在典型的逆向選擇問(wèn)題。其結(jié)果可能是企業(yè)管理當(dāng)局出于自己私利考慮，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修飾，以犧牲投資者的利益來(lái)?yè)Q取自己的利益；也可能是企業(yè)管理當(dāng)局主動(dòng)向投資者提供真實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表，以實(shí)現(xiàn)雙贏互利的目的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)報(bào)表的提供，能夠降低信息的不對(duì)稱性，從而緩解逆向選擇的負(fù)面影響，并降低交易費(fèi)用。但由于會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息是企業(yè)管理當(dāng)局所掌握的私人信息，并且會(huì)計(jì)報(bào)表的編制有許多可供選擇的會(huì)計(jì)政策，再加上企業(yè)管理當(dāng)局作為契約人所具有的內(nèi)在特征，使得逆向選擇不可避免?；诖耍芾懋?dāng)局利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修飾是完全可能的。

在道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題方面，人們?yōu)楸苊膺@一問(wèn)題的出現(xiàn)設(shè)計(jì)了各種激勵(lì)機(jī)制，以使得企業(yè)管理當(dāng)局按照對(duì)委托人，即投資者有利的方向來(lái)選擇自己的行為。而這些激勵(lì)機(jī)制離不開(kāi)會(huì)計(jì)報(bào)表，例如將企業(yè)的凈利潤(rùn)與經(jīng)理人員的工資掛鉤，這樣可以促使經(jīng)理人員努力提高公司的利潤(rùn)水平。但這些激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行需要支付成本，尤其是監(jiān)督的成本，如果投資者不愿意支付較高的監(jiān)督成本，如果企業(yè)管理當(dāng)局更多地考慮自己的利益，企業(yè)管理當(dāng)局就有可能利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法，以獲得更高的獎(jiǎng)勵(lì)，或是在做出有損于投資者利益的行動(dòng)后，通過(guò)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法加以掩蓋。

1.3內(nèi)部人控制理論與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)

內(nèi)部人控制理論是在研究現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷時(shí)建立起來(lái)的一種理論。該理論由日本著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥教授所創(chuàng)立。青木昌彥教授認(rèn)為，內(nèi)部人控制是從前的國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理或廠長(zhǎng)在企業(yè)公司化的過(guò)程中獲得相當(dāng)一部分控制權(quán)的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象是轉(zhuǎn)軌過(guò)程中所固有的一種潛在的內(nèi)生現(xiàn)象。

應(yīng)該說(shuō)，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，同樣存在內(nèi)部人控制問(wèn)題。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，由于制度中的諸多漏洞和執(zhí)行力度的不足，使得內(nèi)部人利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，獲得了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的控制權(quán)。而企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表又是由內(nèi)部人來(lái)編制的，內(nèi)部人必然會(huì)在需要時(shí)采用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法，從而使會(huì)計(jì)報(bào)表成為其濫用控制權(quán)的工具，。

內(nèi)部人控制的后果已經(jīng)非常嚴(yán)峻，我們來(lái)看一位億萬(wàn)富翁的坦言：“今天，最有效、最快的發(fā)財(cái)致富方法，就是把國(guó)有資產(chǎn)變成我自己口袋里的錢；國(guó)家的錢實(shí)在太多了，沒(méi)有誰(shuí)數(shù)得清楚，也沒(méi)有誰(shuí)能將其看守得天衣無(wú)縫。而且，實(shí)際上許多看守國(guó)有資產(chǎn)的人都不反對(duì)把國(guó)家的錢放進(jìn)我們的腰包，我只要取大海之一粟，足矣?！庇纱丝梢?jiàn)一斑。

2從會(huì)計(jì)角度分析

2.1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)的滯后性

由于企業(yè)的實(shí)際情況多種多樣，交易和事項(xiàng)形形色色，而且社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷發(fā)展變化的，隨時(shí)都有可能冒出新的情況、新的交易和事項(xiàng)，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能面面俱到，既對(duì)現(xiàn)時(shí)的所有情況、所有交易和事項(xiàng)做出規(guī)范，也對(duì)將要出現(xiàn)的情況、交易和事項(xiàng)做出規(guī)定，必然留有真空地帶。在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)法規(guī)指導(dǎo)的情況下，企業(yè)管理者必須對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行處理，這意味著企業(yè)必須創(chuàng)造出一種方法進(jìn)行處理。企業(yè)選擇的創(chuàng)新的處理方法往往對(duì)其本身有利。在“救火隊(duì)”式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真空地帶更多，從而為企業(yè)使用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了更多的可能。

在過(guò)去的幾十年里，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)速度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟(jì)、金融市場(chǎng)以及法律和公司運(yùn)作方式的快速創(chuàng)新。這些創(chuàng)新包括由金融市場(chǎng)發(fā)明與引進(jìn)的衍生金融工具和表外籌資的使用，由社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的演進(jìn)而導(dǎo)致的如品牌、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)日益增加的重要性，由租賃、合營(yíng)企業(yè)和特殊目的實(shí)體導(dǎo)致的公司邊界的模糊。衍生金融工具會(huì)計(jì)的發(fā)展最能說(shuō)明這一問(wèn)題。衍生金融工具會(huì)計(jì)從1981年FASB第52號(hào)準(zhǔn)則算起，已經(jīng)經(jīng)歷了20多個(gè)年頭。在這個(gè)發(fā)展過(guò)程中，1998年6月FASB的第133號(hào)準(zhǔn)則和1999年3月I?鄄ASC的第39號(hào)準(zhǔn)則具有里程碑的意義，因?yàn)樗鼈冊(cè)谝欢ǔ潭壬辖鉀Q了衍生金融工具會(huì)計(jì)處理中的核心問(wèn)題，即衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。但是，這兩個(gè)準(zhǔn)則的并不說(shuō)明有關(guān)衍生金融工具的會(huì)計(jì)問(wèn)題已經(jīng)全部得到解決。在實(shí)際執(zhí)行中，往往很難把握。尤其是近年來(lái)，面對(duì)國(guó)際金融市場(chǎng)迅速增長(zhǎng)的金融創(chuàng)新，準(zhǔn)則中的規(guī)定則顯得相對(duì)簡(jiǎn)單和缺乏可操作性。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)以恰當(dāng)?shù)睾w這些現(xiàn)代創(chuàng)新，才造成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很大的真空地帶，從而使得公司可在不違反規(guī)則的情況下玩弄會(huì)計(jì)花招。

2.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性與模糊性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則留有靈活性已是不爭(zhēng)的事實(shí)，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)政治過(guò)程，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，有關(guān)利益各方在較量中，權(quán)衡的結(jié)果是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兼顧各方面的利益，給企業(yè)留下一定的彈性和會(huì)計(jì)選擇。無(wú)疑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種靈活性為企業(yè)使用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了可能，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性下，企業(yè)完全有可能選擇不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，以實(shí)現(xiàn)自身效用和企業(yè)價(jià)值的最大化。另外，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是在考慮了所有行業(yè)和部門的情況下進(jìn)行的，我們不可能指望在利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告時(shí)都表現(xiàn)出中性，因?yàn)槟承┬袠I(yè)由于規(guī)模較小，在制定準(zhǔn)則過(guò)程中有可能被忽視。絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所有行業(yè)和所有類型的公司中不加區(qū)分的應(yīng)用，由于這種原因，對(duì)于有的企業(yè)而言，應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)外報(bào)告資產(chǎn)、負(fù)債和收益時(shí)可能會(huì)比企業(yè)實(shí)際情況要好；對(duì)于另外一些企業(yè)而言，情況恰恰相反。在這種情況下，這些企業(yè)的管理者就有可能“被迫”借助創(chuàng)造性會(huì)計(jì)來(lái)更加客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

會(huì)計(jì)本身并不是一門嚴(yán)格意義上的科學(xué)，為指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)或使之合法而制定的法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常常是以含糊的、靈活機(jī)動(dòng)的術(shù)語(yǔ)來(lái)作框架的；為管理如何編制、列示財(cái)務(wù)報(bào)表而制定的法規(guī)和準(zhǔn)則只是旨在減少可能的選擇。它們要求使用的一致性并非意味著將所有會(huì)計(jì)方法標(biāo)準(zhǔn)化。法規(guī)和準(zhǔn)則給人以一致性的印象，但事實(shí)上卻對(duì)某個(gè)特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題允許有許多不同的會(huì)計(jì)處理，比如最普通的存貨的計(jì)價(jià)就有加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等不同的方法，固定資產(chǎn)的折舊方法也有年數(shù)總和法、工作量法、直線法和雙倍余額遞減法等方法。會(huì)計(jì)法規(guī)及準(zhǔn)則的模糊性還體現(xiàn)在“真實(shí)公允”、“重要性”和“充分性”等微妙和不確定性的概念上，這些概念給會(huì)計(jì)實(shí)際操作留下了很大的主觀判斷和變通余地。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和模糊性使得會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷顯得尤為重要，而職業(yè)判斷都帶有很大的主觀性。例如，對(duì)一項(xiàng)固定資產(chǎn)的估價(jià)，對(duì)于同一固定資產(chǎn)，不同資產(chǎn)評(píng)估師之間、會(huì)計(jì)人員和資產(chǎn)評(píng)估師之間甚至?xí)?jì)人員之間都有可能產(chǎn)生很大分歧。類似的問(wèn)題可能出現(xiàn)在會(huì)計(jì)的各個(gè)方面，會(huì)計(jì)本身無(wú)法解決這一問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的靈活性和模糊性為企業(yè)管理者在需要時(shí)使用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法提供了可能。

3從審計(jì)角度分析

3.1審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題

審計(jì)的本質(zhì)特征就在于它的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)被譽(yù)為最超脫、獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì)，因?yàn)槁殬I(yè)規(guī)范要求它在形式上和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審計(jì)人，而現(xiàn)實(shí)是要完全做到這一點(diǎn)難題很多。最為突出的問(wèn)題是：由誰(shuí)委托審計(jì)？會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否可以同時(shí)為同一客戶提供審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)？在條件下獨(dú)立審計(jì)的委托人只能是股東，而國(guó)內(nèi)外的現(xiàn)實(shí)情況是在絕大部分情況下，都由管理當(dāng)局代行了獨(dú)立審計(jì)委托人的職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局支配下的公司活動(dòng)和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，由管理當(dāng)局支付審計(jì)費(fèi)用，其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響可想而知。這種審計(jì)的“不獨(dú)立”就為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生提供了可能。

3.2審計(jì)具有期望差距

獨(dú)立審計(jì)的基本目的是確定其所審會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性與公允性。獨(dú)立審計(jì)與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)之間有無(wú)關(guān)系呢？我們姑且不談?dòng)械淖?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德敗壞的問(wèn)題，實(shí)際上獨(dú)立審計(jì)的期望差距就使得創(chuàng)造性會(huì)計(jì)成為可能。1986年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的《公眾期望差距》的專題報(bào)告聲稱，盡管審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)發(fā)生了一些重大變化，對(duì)審計(jì)師的責(zé)任采取了更積極的態(tài)度，但審計(jì)師的責(zé)任仍不能滿足公共期望的要求。不管人們是否承認(rèn)，期望差距問(wèn)題是客觀存在。這是因?yàn)椋含F(xiàn)代審計(jì)是抽樣審計(jì)，抽樣審計(jì)必然存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)，抽樣風(fēng)險(xiǎn)的存在使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表卻可能存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；現(xiàn)代審計(jì)是一種制度基礎(chǔ)審計(jì)，并向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，在這樣的審計(jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，需要考慮成本效益原則，而不是不管付出多大的代價(jià)都對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行全面的、詳細(xì)的審計(jì)，我們不能指望他們發(fā)現(xiàn)、防止和糾正所有的問(wèn)題，這種情況使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與企業(yè)實(shí)際情況不符的現(xiàn)象不可能不存在。

在我國(guó)目前的實(shí)際情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平也是形成這一期望差距的重要原因。眾所周知，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的發(fā)展歷史較短，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)象；審計(jì)準(zhǔn)則剛剛開(kāi)始實(shí)施，人們的理解還不盡一致，準(zhǔn)則的規(guī)定還存在某些內(nèi)容不具有可操作性的地方；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制尚沒(méi)有最終理順，內(nèi)部的質(zhì)量控制體制尚不健全。上述原因使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際執(zhí)業(yè)水平與他所承擔(dān)的職責(zé)之間尚存在一段差距，這必然會(huì)形成審計(jì)結(jié)果與公眾要求之間的差距。

獨(dú)立審計(jì)的期望差距使得一些企業(yè)的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為在審計(jì)中被過(guò)濾掉，最終流向各契約關(guān)系人。而且，這種期望差距也使得一些企業(yè)存有僥幸心理，冒險(xiǎn)使用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修飾。

4結(jié)束語(yǔ)

創(chuàng)造性會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景雖然比較復(fù)雜，但，歸根結(jié)底，還是制度上的原因。所以說(shuō)，徹底消除它是不現(xiàn)實(shí)的，但是，我們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^(guò)合理的制度安排，以達(dá)到對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行限制的目的，從而在一定程度上減少它的發(fā)生。

參考文獻(xiàn)

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