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摘要科學(xué)合理的會(huì)計(jì)要素體系對(duì)于完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)以及為信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息具有重要意義。通過(guò)對(duì)比分析中外會(huì)計(jì)要素的組成及其定義內(nèi)涵，對(duì)我國(guó)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下構(gòu)建會(huì)計(jì)要素體系提出建議。

關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)要素體系比較全面收益

1前言

會(huì)計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)所進(jìn)行的管理活動(dòng)。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范和評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)繩，其完善性對(duì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)影響巨大。會(huì)計(jì)要素作為會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中重要的基礎(chǔ)內(nèi)容之一，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所進(jìn)行的具體分類(lèi)，反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的基本單位，其分類(lèi)和定義要根據(jù)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷調(diào)整完善，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)、為信息使用者提供有用的信息。因此，會(huì)計(jì)要素體系的構(gòu)建取決于特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史階段企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的特征和會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各國(guó)會(huì)計(jì)要素的組成和具體定義內(nèi)涵不盡相同。

2中外會(huì)計(jì)要素體系

2.1美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的會(huì)計(jì)要素體系

FASB在其的第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象分為：①資產(chǎn)：指可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定主體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得的或加以控制的；②負(fù)債：指將來(lái)可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，它是特定主體由于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，將來(lái)要向其他主體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；③權(quán)益（凈資產(chǎn)）：是以某一主體的資產(chǎn)減除其負(fù)債的剩余部分。在企業(yè)，權(quán)益就是所有者權(quán)益；④所有者投資：是在特定企業(yè)里所有者權(quán)益的增加，是由于其他主體轉(zhuǎn)入有價(jià)值的資產(chǎn)以便在其中取得或增加所有者利益（或權(quán)益）的結(jié)果。所有者投資最常見(jiàn)的形式是投入資產(chǎn)，但投入的標(biāo)的物也可以包括勞務(wù)、或抵償?shù)幕蜣D(zhuǎn)換的本企業(yè)的負(fù)債；⑤向所有者分配：是在特定企業(yè)里權(quán)益的減少，它是企業(yè)向所有者轉(zhuǎn)交資產(chǎn)、提供勞務(wù)或承擔(dān)債務(wù)的結(jié)果；⑥綜合收益：是企業(yè)報(bào)告期內(nèi)，從所有者以外的交易，以及其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的權(quán)益變化。它包括報(bào)告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化；⑦營(yíng)業(yè)收入：是某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)，或因而清償?shù)呢?fù)債（或者兼而有之）；⑧費(fèi)用：是某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債（或者兼而有之）。⑨利得：或稱(chēng)溢余，是某一主體來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或所有者投資以外，來(lái)自邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來(lái)自一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況得權(quán)益（凈資產(chǎn)）之增加。⑩損失：是某一主體除費(fèi)用或向所有者分配以外，出于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及出于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少。

2.2英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的會(huì)計(jì)要素體系

ASB在其《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，將會(huì)計(jì)要素分為以下7類(lèi)：①資產(chǎn)：指企業(yè)由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的，并且由企業(yè)控制的、獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力和其他使用權(quán)；②負(fù)債：指企業(yè)由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)；③所有者權(quán)益：企業(yè)全部資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益；④利得：指會(huì)計(jì)期間內(nèi)所有者權(quán)益的增加，但不包括與所有者有關(guān)的權(quán)益增加；⑤損失：指會(huì)計(jì)期間內(nèi)所有者權(quán)益的減少，但不包括與對(duì)所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少；⑥所有者投資（定義與美國(guó)相同）；⑦向所有者分配（定義與美國(guó)相同）。

2.3國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的會(huì)計(jì)要素體系

①資產(chǎn)：指企業(yè)由于過(guò)去事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源；②負(fù)債：企業(yè)由于過(guò)去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)；③權(quán)益：企業(yè)資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益；④收益：指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或是負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加，但不包括與所有者出資有關(guān)的權(quán)益增加；⑤費(fèi)用：指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對(duì)所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。

2.4中國(guó)財(cái)政部的會(huì)計(jì)要素體系

我國(guó)財(cái)政部于2001年頒布的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為：①資產(chǎn)：是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益；②負(fù)債：是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③所有者權(quán)益：指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其余額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額，包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)；④收入：是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；⑤費(fèi)用：是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用；⑥利潤(rùn)：是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)。

3中外會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵比較

3.1與美國(guó)相比

FASB將會(huì)計(jì)要素分為四大類(lèi)，一類(lèi)是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類(lèi)是反映經(jīng)營(yíng)成果的要素，包括收入、費(fèi)用、利得和損失；一類(lèi)是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素，包括所有者投資和向所有者分配；“綜合收益”要素則是指報(bào)告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化。綜合來(lái)看，F(xiàn)ASB對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義的特點(diǎn)是：①要素定義目標(biāo)明確。對(duì)要素下定義的目的是為了在記錄上和報(bào)表中確認(rèn)各該要素提供一項(xiàng)最基本的標(biāo)準(zhǔn)，而不僅僅為定義而定義；②定義反映要素特點(diǎn)。會(huì)計(jì)要素定義是由要素的若干特點(diǎn)合成的。這樣，在確認(rèn)某一會(huì)計(jì)對(duì)象是否屬于某種要素時(shí)，可以看該對(duì)象是否符合要素定義特點(diǎn)；③充分兼顧歷史信息和未來(lái)收益。FASB在給出要素定義時(shí)充分考慮了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以提供歷史信息為主的基本屬性，但又密切地關(guān)注未來(lái)。如在資產(chǎn)、負(fù)債定義中指出交易和事項(xiàng)來(lái)自過(guò)去，但卻代表著面向未來(lái)的一系列可能的、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不同變化。

我國(guó)則將會(huì)計(jì)要素分為兩大類(lèi)，一類(lèi)是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類(lèi)是反映經(jīng)營(yíng)成果的要素，包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。與FASB相比，反映財(cái)務(wù)狀況的要素內(nèi)容與FASB基本相同，但其他要素的劃分標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)涵與其存在差異，我國(guó)沒(méi)有規(guī)定反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)和綜合收益的要素。但就會(huì)計(jì)要素的定義方法來(lái)看，我國(guó)與FASB則有很大的相似之處，如在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中都是充分兼顧歷史信息和未來(lái)收益。

3.2與英國(guó)相比

根據(jù)會(huì)計(jì)要素的組成，英國(guó)的會(huì)計(jì)要素可分為三大類(lèi)，一類(lèi)是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類(lèi)是反映經(jīng)營(yíng)成果的要素，包括利得和損失；一類(lèi)是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素，包括所有者投資和向所有者分配。我國(guó)反映財(cái)務(wù)狀況的要素類(lèi)別與ASB相同，但反映經(jīng)營(yíng)成果的要素類(lèi)別與ASB不同，此外，我國(guó)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素。

比較分析ASB定義的會(huì)計(jì)要素特點(diǎn)，主要有：①會(huì)計(jì)要素以利得和損失反映其收入和費(fèi)用情況。利得代表主體所有者權(quán)益除所有者投資以外的本期凈增加，包括收入和美國(guó)FASB所指的“利得”。損失代表主體所有者權(quán)益除向所有者分配以外的本期凈減少，損失包括費(fèi)用和美國(guó)FASB所指的“損失”。在英國(guó)，盡管許多企業(yè)也編報(bào)利潤(rùn)表，但更重要、更全面的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果是通過(guò)《全部已確認(rèn)利得和損失表》反映的；②資產(chǎn)定義特別。首先，它認(rèn)為資產(chǎn)是一種權(quán)利，是獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他使用權(quán)，不等于未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，也不等于含有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；其次，在資產(chǎn)權(quán)利范圍內(nèi)，既包括法定權(quán)利，如主體擁有資產(chǎn)就意味著主體對(duì)該資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益擁有法定的所有權(quán)、使用權(quán)、流通權(quán)、處置權(quán)、租賃權(quán)等；同時(shí)也包括其他使用權(quán)，即非法定的使用權(quán)，如租入資產(chǎn)的使用權(quán)，對(duì)未注冊(cè)專(zhuān)利的使用權(quán)等。

3.3與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相比

IASC的會(huì)計(jì)要素體系將會(huì)計(jì)要素分為5種兩類(lèi)，一類(lèi)是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類(lèi)是反映經(jīng)營(yíng)成果的要素，包括收益和費(fèi)用。其會(huì)計(jì)要素劃分大類(lèi)和我國(guó)相同，而且反映財(cái)務(wù)狀況的三個(gè)要素的名稱(chēng)和定義內(nèi)涵與我國(guó)基本一致，但對(duì)于反映經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素，由于確認(rèn)理論依據(jù)不同，具體內(nèi)容有所差別。如IASC只包括收益和費(fèi)用，而沒(méi)有利潤(rùn)要素，因此，各會(huì)計(jì)要素具體涵義與我國(guó)不同。如IASC收入確認(rèn)的依據(jù)是“流入量理論”，其“收益”是一廣義概念，代表“經(jīng)濟(jì)利益之增加”，將收入和利得一并納入“收益”之中。而我國(guó)和美國(guó)一樣，收入的確認(rèn)依據(jù)是“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入的完整過(guò)程，屬狹義的“收入”要素概念。對(duì)應(yīng)于“收入”要素，IASC確認(rèn)的“費(fèi)用”要素既包括企業(yè)日常活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，也包括非正常損失，是廣義的“費(fèi)用”概念；而我國(guó)的“費(fèi)用”則是狹義的，依據(jù)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理歸屬。

4結(jié)論

4.1總體比較結(jié)論

各國(guó)會(huì)計(jì)要素都能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和權(quán)益變化情況；各國(guó)反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素都是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，我國(guó)與FASB及IASC的概念內(nèi)涵基本一致；各國(guó)反映經(jīng)營(yíng)成果和權(quán)益變化情況的會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵差異性較大；各國(guó)都沒(méi)有反映現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)要素。

4.2中外比較結(jié)論

（1）我國(guó)六大會(huì)計(jì)要素已構(gòu)成基本的會(huì)計(jì)要素體系，增加或減少會(huì)計(jì)要素的數(shù)量實(shí)際操作較難，目前看也無(wú)多大必要。

（2）從國(guó)際協(xié)調(diào)角度出發(fā)，基本按照IASC概念框架定義前五個(gè)要素。一國(guó)會(huì)計(jì)制度要與其所處會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，就我國(guó)當(dāng)前情況來(lái)看，會(huì)計(jì)國(guó)際化是大勢(shì)所趨的進(jìn)程，會(huì)計(jì)要素體系可按照IASC概念框架進(jìn)行構(gòu)建。而且，會(huì)計(jì)要素體系的構(gòu)建必須充分考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)，以保證所提供的會(huì)計(jì)信息能滿(mǎn)足目標(biāo)的需要。我國(guó)高層次會(huì)計(jì)目標(biāo)是滿(mǎn)足政府宏觀(guān)管理需求以及反映受托責(zé)任。從政府宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理角度出發(fā)，最需要了解的是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫娴男畔ⅲ@些信息來(lái)源于反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。因此，從滿(mǎn)足政府經(jīng)濟(jì)管理需要出發(fā)，要求設(shè)立反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素和反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的收益和費(fèi)用要素。企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者同樣需要了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面的信息，因此，從反映受托責(zé)任角度出發(fā)，也應(yīng)當(dāng)設(shè)立這五個(gè)要素。

（3）取消“利潤(rùn)”要素，按照FASB的概念框架定義“全面收益”要素。首先，在利潤(rùn)的確認(rèn)上，我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用的是“全面收益觀(guān)”，即“利潤(rùn)”要素反映的是廣義的內(nèi)容，而“收入”和“費(fèi)用”要素則采用的是狹義的概念。所以，在不對(duì)稱(chēng)的概念范疇下，會(huì)計(jì)等式“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”只能反映三個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系，不能揭示三類(lèi)經(jīng)濟(jì)交易之間的內(nèi)在聯(lián)系。

其次，會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要求內(nèi)容具有互異性，而且應(yīng)以實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)。按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)利潤(rùn)的形成實(shí)際上是收益和費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，而對(duì)比前的“利潤(rùn)”體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中，對(duì)比后的“利潤(rùn)”實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)益）的一項(xiàng)內(nèi)容。所以利潤(rùn)要素的內(nèi)容與收益、費(fèi)用、所有者權(quán)益要素相互交叉重疊，要素內(nèi)容的虛空不符合會(huì)計(jì)要素設(shè)置的原則。同時(shí)，利潤(rùn)是收益與費(fèi)用派生出來(lái)的間接量，并非由具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的利潤(rùn)類(lèi)交易或事項(xiàng)引起的，其存在不符合會(huì)計(jì)要素的設(shè)置原則。

另外，從提供決策有用信息的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)將體現(xiàn)在所有者權(quán)益當(dāng)中的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失單獨(dú)列示，可充分披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。為此，有必要在取消“利潤(rùn)”要素的同時(shí)設(shè)立“全面收益”要素，綜合反映企業(yè)包括已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失在內(nèi)的損益。

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