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【摘要】新會計準則體系后成為人們關注的焦點，被認為是會計史上的里程碑，但新準則的簡約化也使得彈性空間加大，對職業判斷具有更高的依賴性。本文通過分析會計準則與職業判斷的關系，指出了會計職業判斷在新會計準則實施中的重要作用，以及新準則對會計職業判斷的要求，并提出了在新形勢下提高職業判斷能力的途徑。

【關鍵詞】新會計準則精髓會計職業判斷

一、引言

會計發展史表明，會計是特定環境的產物，經濟環境的變化對會計理論和實務的發展有著巨大的推動作用。會計準則作為反映經濟活動、確認產權關系、規范收益分配的專業技術標準，也應隨著環境的變化而變化。

21世紀是高科技大發展和經濟管理水平大提高的時代，為了適應我國市場經濟快速發展對會計信息需求多元化的需要，也為了適應經濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，2006年2月15日，財政部了由1項基本會計準則和38項具體會計準則以及應用指南組成得新會計準則體系。這套會計準則體系實施后，對于完善我國社會主義市場經濟體制，提高對外開放水平及加速中國融入全球經濟都具有重要意義。

自1993年“兩則兩制”實施起，歷經10多年的全面梳理和反復調整、修訂，這部傳奇般的中國會計標準改革“演義”，其歷時之長，規模之大，內容之深入都是前所未有的。與舊會計準則相比較，經多次修訂后的新體系不但借鑒了國外寶貴經驗，在會計政策選擇運用上實現了與國際慣例的接軌；還在關聯方交易披露、資產減值損失轉回等方面保持了“中國特色”，使之更符合我國大多數會計人員的思維模式與業務素質要求。正如財政部部長金人慶所言，作為“我國會計審計史上新的里程碑”，它既是舊階段的終點也是跨入新階段的起點，標志著中國會計準則與國際會計準則最終實現了全面接軌。

會計是商業語言，會計準則是商業語言的規范，其功能是使企業的利益相關者如投資者、債權人等通過閱讀企業的財務會計報告了解企業的財務狀況和經營狀況。會計實務工作者作為會計準則實施的具體執行者，是準則實施的關鍵。新頒布的會計準則體系在其會計理念、體系結構以及具體內容上都是前所未有的創新，新會計準則也使得會計自由裁量權加大，要認識、掌握及具體應用，不僅需要會計人理念的轉變和扎實的基本功底，更依賴會計人員的職業判斷。此外，經濟的發展使企業間競爭日趨激烈，企業面臨的風險和不確定性因素大大提高，會計環境和會計處理對象日趨復雜。準則、制度不可能窮盡所有現實或潛在的交易事項，因而不可能有唯一普遍適用且穩定不變的會計政策和會計方法。在這種情況下，職業判斷能力就顯得十分重要了。

正如資深特許會計師克里斯•A•麥溥在《教育我們的學生——我們的責任是什么？》中寫到：會計技能大體上是一個經驗和判斷問題。基礎理論并不十分深奧。而當我們試圖將這些基本原理運用于商業環境中出現的無窮變化著的、復雜的各種情形時，真正的考驗隨之而生。事實性的信息及信息獲取的準確性固然重要，但是除非能夠與判斷的開發和培訓同步進行，否則它們的價值將被埋沒……解決商業問題不僅僅要求有條理地掌握事實的秩序，同樣重要的是，對這些事實的細致分析、合乎邏輯的推理、形成和得出有效的結論，并且進行恰當地判斷。

新會計準則雖然規定會計處理的一般原則還盡可能地提供了執行準則規定的具體指南，比如資產減值準備準則中規定了較為詳細的可收回金額的確定方法，但是由于會計職業本身的原因，會計人員在會計信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識、經驗、偏好和所處的環境對會計事項做出一系列的預期和判斷。正如BruceR•Jonas所說，同樣的數據、同樣合格的會計人員處理的結果可能大相徑庭。

此外，邁克爾•杰賓斯，阿里斯特•K•梅森（2005）認為如果沒有職業判斷所帶來的靈活性和智慧，財務會計程序、準則和規則所組成的復雜財務會計系統就會是笨拙的、反應遲鈍的、不敏感的。簡言之，是無法運作的。因此雖然會計信息大都是數字化的，具有基于事實和客觀公正的特點，而且由會計準則等規范，但是它所傳遞的信息卻受到廣泛的職業判斷程序的重大影響，甚至常常由其決定。

本文便從新會計準則的來探討會計職業判斷與會計準則的關系，新會計準則對會計職業判斷的要求和會計職業判斷在會計準則中的作用，及在新形勢下提高會計職業判斷的途徑。

二、會計職業判斷的含義

霍華德•里恩斯認為判斷是當你不知道應該做什么的時候所要做的。判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。邁克爾•杰賓斯，阿里斯特•K•梅森（2005）認為“判斷”是一個選擇、決策并導致行動的過程。判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。對于判斷的解釋看似很簡單，但判斷卻可能是一個復雜的過程，因為任何事情只要存在不確定性就需要判斷。

從“判斷”過渡到“職業判斷”隱含著一個更廣泛的過程。因為它要求判斷者有相關的專業知識技能、準則知識和職業道德，而對不確定性的經濟事項尋找結論當然就需要會計職業判斷。因為即使是基于相同的經濟事項、情況和信息，兩個知識扎實、經驗的會計人員完全可能作出不同的判斷，從而產生或證實不同的會計結果。

加拿大特許會計師協會的《財務報告中的職業判斷》研究報告給職業判斷下的初步定義為：“職業判斷”是這樣一種判斷，它由有經驗和有知識的人進行，在適用的職業準則框架之內，以必要關注、客觀和正直態度作出的判斷。會計職業判斷是一種能力，它是指會計人員在面臨不確定的情況下，根據會計法規、會計準則和會計慣例等會計標準并運用自身知識和經驗，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，對經濟交易和事項進行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會計信息的相關性和可靠性，使會計信息有利于企業相關利益主體的決策。

會計職業判斷受諸多因素的影響，如主體因素、客體因素和環境因素。會計職業判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員，判斷客體即會計客體，指經濟主體的經濟業務或日常會計事項，判斷所處的環境是指不同的歷史文化、政治、經濟、法律和科技環境。會計職業判斷貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環節。

三、會計準則與會計職業判斷的關系

在我們的一般印象中，準則與職業判斷是風馬牛不相及的，但是加拿大特許會計師協會的《財務報告中的職業判斷》研究報告認為，準則只是另一種形式的職業判斷而已。準則與判斷之間的關系使雙向的。判斷程序早已存在于會計實務中，從會計準則建立之日起，對準則的運用就離不開會計判斷。（韓國紅，潘上永，2006，8），而職業判斷又是在仔細斟酌會計準則的情形下作出的。對準則和職業判斷之間關系的理解是理解準則作用的核心，加拿大準則制定特別委員會報告（1980）中寫到。會計準則作為會計規范與會計職業判斷存在著辯證關系，會計規范與會計職業判斷同屬會計工作范疇。

1、準則存在的意義

會計規范是會計人員執業的行為標準，處于會計工作的指導地位，起著綱領性作用。準則的存在有許多原因，R•M•斯金納在《會計準則的演進》一書中寫到:“……每一項會計準則都是個人意見或判斷的替代品，這就是準則存在的意義”。加拿大特許會計師協會《財務報告中的職業判斷》和《審計中的職業判斷》這兩份研究報告指出：“……會計準則的功能是指導職業會計師的判斷，使之在任何特定的常見情形中，都能產生最高質量的計量和列報”。

如果沒有不確定性和風險，判斷過程是機械的，結果是可以預測的，那么職業人士就不需要進行判斷。由于經濟事項的不確定性，準則作為一種執業規范，對經濟活動的許多方面給出了確定唯一的處理方法，它可以提供決策依據和限制選擇，從而規范會計人員的工作使會計信息具有其價值。

從本質上看，判斷意味著風險。會計人員在進行判斷時，面臨著后果不確定性的風險。除了職業人士意識到的風險外，還可能存在由于個人在實施判斷時的局限而導致的未識別風險。所有這些風險要求職業界應該制定準則，作為對這種不確定性的規范。

此外，會計有主觀的一面，判斷客體即經濟業務的復雜性和未來發展存在不確定性，判斷主體即會計人員的專業學識、執業經驗、道德水平、經濟文化背景以及個體性格偏好使得導致對同一會計事項處理的不確定性，而且其所處的環境和財務報告所應對的環境也總是在不斷變化。要解決的問題不停的變化，而解決方法可能既不清楚又不穩定。在這種環境下，幾乎沒有客觀“正確”的答案，對判斷質量好壞的評價則依賴于專家們的共識。準則的制定過程是一種取得對共有的問題的一致解決方法的過程，而準則本身則是這種方法傳播的載體。（邁克爾•杰賓斯，阿里斯特•K•梅森，2005）

2、會計職業判斷的重要性

會計標準的實踐是由會計人員完成的，事后對會計質量的考核、評定工作即會計監督也是由會計人員完成的，因此在整個會計工作中，會計人員的主觀能動性起了主導作用，會計信息質量高低在很大程度上取決于會計職業判斷。

會計規范存在公共領域，在公共領域里，會計準則的技術規范無法發揮作用，無論規則性會計規定還是原則性會計規定都存在這樣的公共領域。原則導向準則因為缺少一一對應的詳細會計規則，這種準則需要更多和更高水平的會計判斷，還需要更高水準的會計監督。規則導向的會計準則直接規定了幾種備選方案，企業對交易事項會計處理，可在幾種備選方案中選擇其一。由于會計準則具有經濟后果，會計判斷就顯得非常重要。無論是原則導向會計準則還是規則導向會計準則，它的執行都需要判斷程序。

劉峰、王兵（2006）以我國會計制度改革的特定時期（1998－2000）為背景，以同時發行A、B股的公司為樣本，經過研究發現那些同時發行A、B股公司所報告的凈利潤差異，主要不是來自會計準則，而是來自于會計職業判斷。而且他們的經驗證據還表明會計準則本身不能有效地協調會計信息差異，會計信息更多地是來自職業判斷，而不是準則本身。

和以前的會計制度相比，新的會計準則日益簡約化，其彈性空間日益放大的趨勢也是很顯然的。然而對任何領域的準則制定者而言，試圖在準則中涵蓋所有可能的情況和企業的所有經濟活動，顯然是不實際和不可能的。會計和它所處的環境在不斷的演化，即使在某時點很好地發揮作用的準則也可能不再有效，會計制度和準則的制定遠遠落后于經濟發展以及科技進步帶來的交易形式、結算方式的變化也可能導致準則空白。在這種情況下，如果一個準則體系不允許判斷，那么它很快會失去作用。所以，對于準則體系的運行來說，判斷是很重要的。

四、新會計準則對會計職業判斷的要求

從現代財務會計的本質看，許多由準則制定者提出的方法都需要運用判斷才能實施。現行制度框架又有愈來愈多的會計處理方法可供選擇，愈來愈多的方面依賴會計人員的估計和判斷，難于琢磨的收益于風險更是在制度外為會計職業判斷留下了廣闊的空間，（汪士果，2006）。

會計職業判斷的空間首先是由準則的彈性空間決定的，盡可能細致的規范和具體原則的指導仍非常必要。這次的新會計準則新增了生物資產、職工薪酬、資產減值、企業年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采等具體準則，填補了不少會計規范的空白，但與此同時會計準則的技術難度系數加大，會計自由裁量權加大，企業如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發出的計價方法、如何確認當期費用、如何使企業資產計量更有效、利潤更真實，這都更依賴會計人員的職業判斷。

此次出臺的金融工具四個系列準則，與國際財務報告準則完全接軌，順應了金融工具和金融交易日益復雜的發展趨勢，但也給金融工具的會計核算提出了很大的挑戰，需要會計人員做出更多的職業判斷。因為國際會計準則基本是原則導向的，它比準則導向更依賴判斷，而且很多規定非常復雜，大量業務需要會計人員進行專業的判斷。當市場交易不活躍，缺乏市場價格時，需要會計人員利用其他信息和估值技術確定公允價值，這在操作上對會計人員提出了更高的要求。

新會計準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等17個具體會計準則中不同程度地采用了公允價值，成為本次會計準則的一大亮點。尤其是對于衍生金融工具來說，由于它不要求初時凈投資或要求很少的凈投資，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。公允價值不同于其他計量屬性，它所建立的現行交易只能參照市場的當前交易價格進行估計。（葛家澍，徐躍，2006）由于是一種估計價格，就更加要求會計人員的職業判斷能力，并應避免利用其成為利潤操縱的工具。

1、在會計原則選擇中的要求

會計核算原則是會計處理過程中應遵循的原則，但會計原則對會計業務的處理是指導性的，所涉及到的具體環節仍需依賴會計人員的職業判斷。

會計準則規定，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據，即實質重于形式原則。如融資租入的固定資產，其實質是一種分期付款購買固定資產的行為。雖然從法律上講，固定資產所有權并未發生轉移，承租人不能將其作為自有固定資產進行核算，但從經濟實質上講，由于該項固定資產相關的收益和風險已經轉移給承租人，該項資產已經符合會計準則對資產的定義。因此，承租人應將它視為自有固定資產進行會計核算。再如，企業的會計核算應當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要程度，采用不同的核算方式，對資產、負債、損益等有較大影響的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中以充分準確的披露，對次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者做出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。以上只是一個原則說明，哪些重要，哪些不重要，并沒有明確定義，在實際業務操作中，需要會計人員的職業判斷。

2、在會計政策中的要求

會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及所采用的具體會計處理方法。由于客觀經濟的復雜性和各個企業的特殊性,企業可在允許的范圍內對同一經濟事項采用不同的會計處理方法。會計準則沒有對多種方法選用標準的具體規定，如企業固定資產折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等，發出存貨的實際成本可采用先進先出法、加權平均法、或者個別計價法，會計人員只有在工作中運用自身的職業判斷，在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業具體情況的會計處理方法，以使會計信息能更真實地反映企業經營狀況。

3、在會計估計中的要求

會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。在確認、計量過程中，但記錄的交易或事項涉及未來不確定性事項時，不得不對許多尚在延續中、其結果尚未確定的交易或事項根據經驗予以估計入賬。如企業應于期末對應收賬款計提壞賬準備，但計提比例并沒有明確規定，需根據歷史資料并結合債務單位當前的還債能力來判斷可能發生多少壞帳，進而確定壞賬準備的計提比例。計提比例不合理，直接影響企業整體狀況的公允表達，這就需要會計人員作出正確判斷；當存貨遭受、全部或部分陳舊過時所產生的損失，需要對其價值進行估計。固定資產的有效使用年限、在處置時可能產生的凈殘值，也需要根據該項固定資產的性能、使用中的磨損程度、技術發展情況等因素確定。還有收入確認中的估計等都需要會計職業判斷。

因此可以說，新會計準則對職業判斷的要求很高，新會計準則能否到達其預期的目的和效果，很大程度上要依靠會計人員的職業判斷能力。

五、會計職業判斷中應遵循的原則

會計職業判斷是一項專業性很強的主觀性活動，往往會影響與企業有利害關系的各方的經濟利益。因此，會計職業判斷必須綜合考慮各方面因素，權衡利弊得失，應遵循下列原則進行：

1、以遵循法律、法規為依據

遵守國家法律、法規是會計人員在工作中實施職業判斷的首要準則。會計準則和會計制度賦予企業以會計選擇的自由空間，并不意味著會計人員可以沒有約束，肆意捏造，提供虛假信息。會計職業判斷只能在準則、制度提供的空間范圍內進行判斷，所選擇的企業會計政策，必須符合國家統一會計制度的精神實質。否則就是違法，必須承擔法律責任。

會計準則的制定遵循了嚴格的程序（諸如，征求意見稿的），并且各式各樣的很有學識和經驗的人參與其中，準則所得到的對問題的解決方法應該比會計人員按他們自己的判斷所能得出的解決方法更好。準則為判斷設定了一個底線，提高了判斷的平均質量。

2、以客觀、公允反映為準則

財務會計的目標主要在于為企業的利益相關者提供決策有用的信息，這些信息應當是真實而公允的。會計職業判斷應本著真實、公允的原則，其判斷結果所產生的會計信息應能客觀真實地反映會計主體的財務狀況和經營成果，要避免利用會計職業判斷的空間來操縱會計信息的行為，即劉峰、王兵（2006）所稱的“會計職業判斷噪音”。對于確定的經濟事項，需要根據會計原始憑證加以確認，而不確定性經濟交易或事項需要以最近可獲得的信息為基礎作出判斷，并盡力確保信息來源的合法性。

3、以遵守職業道德為前提

職業道德是指在一定職業活動中應遵循的、體現一定職業特征的、調整一定職業關系的職業行為準則和規范。它既是從業人員在進行職業活動時應遵循的行為規范，同時又是從業人員對社會所應承擔的責任和義務。會計職業的專業性很強，它融技術方法和專業理念于一體。在會計工作中，會計職業判斷始終伴隨著道德因素，始終面臨著可靠性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動與公允揭示等觀念和立場的矛盾與斗爭。因此，會計職業判斷要求會計人員必須恪守職業道德，公允揭示企業的財務狀況、經營成果和資金流動，保證會計信息的真實可靠。

六、提高會計職業判斷能力的途徑

會計職業判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量，進而影響企業利益相關主體決策的正確性。在會計工作中，存在著大量的新會計準則等規范中不作具體規定的事項，要做到客觀、公允，不僅需要會計人員運用自身掌握的專業理論知識，而且還需要對會計目標的深刻理解以及對會計環境的敏銳感知。尤其是新會計準則體系的，更加要求會計人員適應會計改革的需要，不斷提高職業判斷能力。

1、轉變思想觀念，培育職業判斷意識

我國會計改革的最終目標是實現與國際會計的協調和趨同，以會計準則指導會計工作。而會計準則一般來說具有較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業判斷力，不僅能處理會計準則中已有明確規定的業務，還能合理判斷規定不明或沒有規定的業務。但在長期的會計實踐中，我國一直沿用行業會計制度來規范會計行為，會計人員只需根據會計制度的明確規定作簡單的是非判斷。在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，處理會計事項時照搬以前的做法或者請示領導遵照執行，沒有主動性和積極性。此外，財務制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規定，也限制了會計人員作判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運用職業判斷去處理復雜的會計實務。

面對新形勢的要求，會計人員應轉變觀念，適應會計改革的需要，提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識，改變過去按部就班的舊習，更新思維方式，增強職業判斷意識。此外，新的會計準則對許多會計的核算處理，只做了原則性要求，賦予企業和會計人員很大的會計政策選擇權，為會計職業判斷提供了空間，更要求會計人員培育自身公允判斷的能力。

2、提高綜合素質，培養終生學習的能力

首先，會計人員必須重視會計基礎理論的學習，提高職業技能。基礎理論可以指導新程序的開拓，增強判斷能力。其次，中國加入WTO，對企業財務人員的業務素質的要求比以往任何時候都高。會計人員不僅要豐富和更新在專業方面的理論和知識結構，同時還要掌握與會計工作相關的經濟、貿易、金融、法律、外語、計算機網絡等方面的知識，以增強分析判斷能力。最后，在知識經濟年代，知識更新周期越來越短，新的經濟業務的大量涌現，新政策、法規、制度也不斷出臺，就如這次新會計準則體系，新增內容相當多。會計人員如果不具備繼續學習的能力，不懂得知識的更新，不僅談不上一定的職業判斷能力，恐怕連基本的會計處理也掌握不了。美國會計教育改革委員會(AECC)在其第一號公報《會計教育的目標》中就強調“學校會計教學的目的不在訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”。因此，終生獨立自學能力就成為會計專業人員生存與成功的必備條件。

3、加強實踐訓練，提高解決實際問題的能力

職業判斷是在一定的環境下進行的一項實踐性很強的活動，會計人員只有在掌握專業知識的基礎上，提高適應復雜多變的會計環境的能力，才能做好職業判斷，而這種能力需要會計人員在不斷的實踐中逐步積累起來的。會計人員對于任何一個會計處理，都要學會分析、判斷、綜合、總結，養成一種良好的思維習慣，通過不斷地訓練和積累，使職業判斷能力得以形成并不斷提高。

4、加強職業道德的修養

會計人員的職業道德對會計的職業判斷尤為重要。在過去的會計制度下，會計核算工作的運作空間很小，一切都在制度的約束下沒有發揮的余地，會計的錯誤只表現為賬面數字的錯誤。然而，新的會計制度準則對許多會計的核算處理只作了原則性要求，賦予企業很大的自由裁量權，為會計職業判斷提供了空間。會計人員作為特殊的行業人員，如果會計人員道德缺失，會計職業判斷就會偏離真實公允的原則，會計欺詐，隱蔽性就會越來越強，不易被察覺，危害極大。因此，要加強對會計人員的道德教育，促使從業人員正確規范自己的行為，做到誠實守信，客觀公正，不做假賬。會計職業道德規范包括愛崗敬業、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理和強化服務。

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主要參考文獻：

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