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（一）會計政策變更

1.會計政策的概念

指的是企業(yè)在會計核算中所遵循的具體處理方法和具體原則。

2.會計政策與一般會計原則的區(qū)別。

3.會計政策變更的界定

（1）原則：只有同一業(yè)務(wù)前后政策的不一致才可以認(rèn)定為會計政策變更。

（2）不屬于會計政策變更的情況

①與以前有本質(zhì)區(qū)別的全新業(yè)務(wù)采用新的會計政策

②初次發(fā)生的業(yè)務(wù)采用新的會計政策

③的確是同一業(yè)務(wù)前后所用的會計政策不一致，但這一業(yè)務(wù)不是重要業(yè)務(wù)，按重要性原則的要求，可以不視為會計政策變更來處理。

4.會計政策的變更條件

（1）強(qiáng)制更改

即：法律或會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求的更改。

（2）主動更改

即：如果會計政策的變更可以使會計信息變得更相關(guān)、更可靠，會計人員可自主地修改會計政策。

5.會計處理方法的分類及選擇標(biāo)準(zhǔn)

（1）追溯調(diào)整法

該方法的思路是：視同該業(yè)務(wù)從一開始就是用的新政策，并依此思路將以前政策下的所有會計核算指標(biāo)進(jìn)行“翻新”。

（2）未來適用法

該方法的思路是：新的會計政策僅適用于當(dāng)期及以后各期業(yè)務(wù)，對以前的業(yè)務(wù)無需調(diào)整至新會計政策口徑。

（3）兩種方法的選擇

①企業(yè)依據(jù)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：

A.國家如果明確規(guī)定了政策銜接方法的則照規(guī)定去作即可；

B.國家未作明確規(guī)定的，按追溯調(diào)整法來處理。

②由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以提供更相關(guān)更可靠會計信息的，按追溯調(diào)整法處理。

③如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論何種情況都只能用未來適用法。

6.追溯調(diào)整法的會計處理程序

（1）計算會計政策變更的累計影響數(shù)

所謂會計政策變更的累計影響數(shù)，是指假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時即采用新政策，據(jù)此得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額，此調(diào)整不包括對已分配過的利潤或股利的調(diào)整。

此數(shù)據(jù)的取得須經(jīng)過五個步驟：

①根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項(xiàng)

②計算兩種會計政策下的差異

③計算差異的所得稅影響金額

只有在同時具備如下條件時，才需考慮所得稅影響。

第一：所得稅核算方法是：納稅影響會計法；

第二：基于會計政策的變更產(chǎn)生了新的時間性差異。

這是因?yàn)闀嬚叩淖兏菚嬓袨槎皇嵌悇?wù)行為，不會影響到應(yīng)交所得稅，這樣能影響到“所得稅”的就只有“遞延稅款”了，而“遞延稅款”的出現(xiàn)需同時具備兩個條件：一是納稅影響會計法，二是時間性差異。

④確定前期中的每一期的稅后差異

⑤計算會計政策變更的累積影響數(shù)

（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

具體處理程序見表12“會計政策變更、會計差錯更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)比較”。（表略）

（3）調(diào)整會計報表的相關(guān)項(xiàng)目

①調(diào)整政策變更當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；

②調(diào)整政策變更當(dāng)年利潤表的上年數(shù)。

（4）會計報表附注說明

「例解1」

A公司98年初開始對某銷售部門使用的固定資產(chǎn)計提折舊，該固定資產(chǎn)原價為100萬元，無殘值，會計上采用4年期直線法折舊，稅務(wù)上按5年期直線法口徑認(rèn)定折舊費(fèi)用。2000年1月1日起會計上改用4年期年數(shù)總合法計提折舊。該企業(yè)按納稅影響會計法進(jìn)行所得稅處理，所得稅率為30％，盈余公積的提取比例為15％，其中法定盈余公積按凈利潤的10％計提，公益金按凈利潤的5％提取。

根據(jù)以上資料，按追溯調(diào)整法作出折舊政策變更的會計處理。

「解析」

1.新舊政策下的折舊對比表（見表2）

2.折舊政策更改所造成的影響（見表3）

3.調(diào)整分錄

（1）借：利潤分配———未分配利潤14

遞延稅款6

貸：累計折舊20

①借：以前年度損益調(diào)整———前兩年少提的營業(yè)費(fèi)用20

貸：累計折舊20

②借：遞延稅款6

貸：以前年度損益調(diào)整6

③借：利潤分配———未分配利潤14

貸：以前年度損益調(diào)整14

（2）借：盈余公積

———法定盈余公積1.4

———法定公益金0.7

貸：利潤分配

———未分配利潤2.1

4.報表修正

7.未來適用法的處理程序

由于未來適用法不對以前的會計處理進(jìn)行追溯調(diào)整，只是在當(dāng)期和以后各期用新政策，所以并沒有賬面的會計處理，但要在附注中注明新舊政策下當(dāng)期凈利潤的差異額。

8.會計報表的披露

（1）會計政策變更的內(nèi)容和理由

（2）會計政策變更的影響數(shù)

①追溯調(diào)整法下的累積影響數(shù)

②會計政策變更對本期凈損益的影響額

③比較會計報表各期凈損益的影響額

（3）影響金額不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額不能合理確定的理由。

（二）會計估計變更

1.概念

由于企業(yè)經(jīng)營活動中的不確定因素而造成的估計，比如：壞賬損失的估計、存貨跌價損失的估計、固定資產(chǎn)的折舊期限、固定資產(chǎn)的凈殘值等。

2.特點(diǎn)

（1）會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響；

（2）會計估計應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；

（3）進(jìn)行會計估計并不會消弱會計核算的可靠性。這是因?yàn)楣烙嬍墙⒃诰哂写_鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。

3.會計估計變更

（1）會計估計變更的概念。同一個估計項(xiàng)目的估計口徑發(fā)生變化時，即為會計估計變更。如：同一固定資產(chǎn)的折舊期限由5年改為3年。

（2）會計處理方法：未來適用法

（3）未來適用法的處理思路

①如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)

②如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

③為了保證一致性，會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。

4.會計估計變更和會計政策變更無法分清時，應(yīng)視為會計估計變更來進(jìn)行處理。

5.會計報表附注中的披露

（1）會計估計變更的內(nèi)容和理由；

（2）會計估計變更的影響數(shù)：對凈損益的影響和其他項(xiàng)目的影響；

（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。

（三）會計差錯的更正

1.會計差錯的分類

（1）采用法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策

（2）賬戶分類以及計算錯誤

（3）會計估計錯誤

（4）在期末應(yīng)計項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整

（5）漏記已完成的交易

（6）對事實(shí)的忽視和誤用

（7）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入

（8）資本性支出與收益性支出劃分差錯

2.會計差錯的更正原則

（1）本期發(fā)現(xiàn)本期差錯的，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目

（2）本期發(fā)現(xiàn)以前的小錯誤則視為本期差錯處理

（3）重大會計差錯的處理

①重大會計差錯的確定標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)此項(xiàng)交易或事項(xiàng)占該類交易或事項(xiàng)的金額在10％及以上時，應(yīng)將其認(rèn)定為重大會計差錯。

②重大會計差錯的處理原則

A.屬于本年度的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本年度的相關(guān)項(xiàng)目；

B.屬于以前年度的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益及會計報表其他項(xiàng)目的期初數(shù)。對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正。對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

C.屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)原則處理。

即：

a.屬于報告年度的重大會計差錯，調(diào)整報告年度會計報表的期末數(shù)或年報發(fā)生數(shù)

b.屬于以前年度的，調(diào)整報告年度期初留存收益及其他相關(guān)項(xiàng)目。

3.相關(guān)的賬務(wù)處理

具體處理程序見表12“會計政策變更、會計差錯更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)比較”。（表略）

4.會計差錯更正的報表附注披露

（1）重大會計差錯的內(nèi)容：包括重大會計差錯的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法

（2）重大會計差錯的更正金額：包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項(xiàng)目的影響金額。

5.對于濫用會計政策、會計估計及其變更的處理

（1）表現(xiàn)形式：

A.秘密準(zhǔn)備的計提

B.隨意變更所選擇的會計政策

C.隨意調(diào)整費(fèi)用的攤銷期限

D.其他

（2）處理原則

只要是濫用會計政策和會計估計就按重大會計差錯原則來處理，而不論其涉及金額的大小。

「例解2」

甲公司2000年初開始對某無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，原價為100萬元，攤銷期為5年（稅務(wù)的攤銷口徑為10年），2000年末該無形資產(chǎn)的可收回價值為72萬元，2002年末的可收回價值為42萬元，假定2003年發(fā)現(xiàn)企業(yè)2002年未進(jìn)行無形資產(chǎn)的分?jǐn)偤蜏?zhǔn)備計提，企業(yè)的所得稅率為30％，采用納稅影響會計法進(jìn)行所得稅處理。

根據(jù)以上資料，作出相應(yīng)的會計處理。

「解析」

會計分錄如下：

（1）借：以前年度損益調(diào)整18

貸：無形資產(chǎn)18

（2）借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6

貸：以前年度損益調(diào)整6

［注：2002年末的無形資產(chǎn)賬面價值＝100－20－8－18－18＝36（萬元），相比此時的可收回價值42萬元，應(yīng)反沖減值準(zhǔn)備6萬元。］

（3）借：應(yīng)交稅金

———應(yīng)交所得稅3（＝10×30％）

貸：以前年度損益調(diào)整3

（4）借：遞延稅款0.6［＝（8－6）×30％］

貸：以前年度損益調(diào)整0.6

（5）借：利潤分配

———未分配利潤8.4

貸：以前年度損益調(diào)整8.4

（6）借：盈余公積

———法定盈余公積0.84

———法定公益金0.42

貸：利潤分配

———未分配利潤1.26

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的界定

（1）概念：

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報告日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。

（2）理解的關(guān)鍵點(diǎn)：

①年度資產(chǎn)負(fù)債表日指的是12月31日；

②財務(wù)報告批準(zhǔn)報告日是由董事會或經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期；

③資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涵蓋的期間，是指報告年度次年的1月1日至董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)對財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出日之間的期間；

如果在財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出日至正式報出之間又發(fā)生了需調(diào)整或說明的事項(xiàng)，則需重新修正報告內(nèi)容并再次確定財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出日，此時資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的期間界限就要延至新確定的財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日。如果再次出現(xiàn)上述情況，又要重新確定財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)又得依此類推；

④不是卡在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的所有事項(xiàng)都定為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，而是那些與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況有關(guān)的事項(xiàng)或?qū)ζ髽I(yè)財務(wù)狀況具有重大影響的事項(xiàng)；

⑤資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)既包括不利的事項(xiàng)也包括有利的事項(xiàng)；

⑥中止?fàn)I業(yè)不是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。因?yàn)樗婕暗椒浅掷m(xù)經(jīng)營的會計處理方法，而資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涉及的事項(xiàng)是持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的會計處理。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的分類

3.調(diào)整事項(xiàng)的會計處理

（1）調(diào)整事項(xiàng)的處理原則

①總的原則

視同編制當(dāng)時就知道此事項(xiàng)，將相關(guān)報表項(xiàng)目調(diào)整至應(yīng)有的口徑，其本質(zhì)也是追溯調(diào)整。

②具體原則

A.涉及損益的：通過“以前年度損益調(diào)整”來處理。

B.涉及利潤分配事項(xiàng)的，直接在“利潤分配———未分配利潤”科目核算

C.不涉及損益和利潤分配的事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目

D.所需修改的報告項(xiàng)目

a.資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；

b.當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；

c.經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會計報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會計報表附注相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。

（2）具體會計處理

見表12“會計政策變更、會計差錯更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)比較”。（表略）

［例解3］

甲公司自2000年初開始對管理部門用設(shè)備計提折舊，該設(shè)備原價60萬元，折舊期為5年，假定無殘值，稅務(wù)上采用10年期直線法認(rèn)定折舊費(fèi)用。甲公司對固定資產(chǎn)的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，2001年末可收回價值為30萬元，2003年末可收回價值為11萬元。2003年的年報于2004年4月25日批準(zhǔn)報出，所得稅的匯算清繳日為2004年3月10日。甲公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按5％提取法定公益金。甲公司采用納稅影響會計法進(jìn)行所得稅核算，所得稅率為33％。注冊會計師于2004年3月1日發(fā)現(xiàn)甲公司因工作疏忽未對此管理部門用設(shè)備作相關(guān)會計處理，提請企業(yè)作出調(diào)整。

根據(jù)以上資料，作出甲公司的調(diào)整處理。

［解析］

會計分錄如下：

（1）借：以前年度損益調(diào)整10

貸：累計折舊10

（2）借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5

貸：累計折舊4

以前年度損益調(diào)整1

［注：2003年末的固定資產(chǎn)賬面價值＝60－12－12－10－10－6＝10（萬元），相比此時的可收回價值11萬元，可判斷該固定資產(chǎn)賬面價值有所恢復(fù)，又因?yàn)樾∮诓豢紤]減值準(zhǔn)備的折余口徑12（＝60－12－12－12－12），說明該設(shè)備的賬面價值并未全部恢復(fù)。以可收回價值11與不考慮減值準(zhǔn)備的折余口徑12相比，認(rèn)定期末應(yīng)提足準(zhǔn)備為1萬元，由于已經(jīng)提過了6萬元，應(yīng)反沖5萬元，在補(bǔ)足了少提折舊4萬元后，應(yīng)反沖營業(yè)外支出1萬元。］

（3）借：應(yīng)交稅金

———應(yīng)交所得稅1.98（＝6×33％）

貸：以前年度損益調(diào)整1.98

（4）借：遞延稅款0.99［＝（4－1）×33％］

貸：以前年度損益調(diào)整0.99

（5）借：利潤分配

———未分配利潤6.03

貸：以前年度損益調(diào)整6.03

（6）借：盈余公積

———法定盈余公積0.603

———法定公益金0.3015

貸：利潤分配

———未分配利潤0.9045

4.非調(diào)整事項(xiàng)的會計處理原則

資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明事項(xiàng)的內(nèi)容，估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法作出估計，應(yīng)當(dāng)說明無法估計的理由。