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【摘要】2006年2月了39項企業(yè)會計準則，構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準則趨同的會計準則體系。新的會計準則體系實現(xiàn)了會計準則建設(shè)的跨越和突破，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。但是新準則仍然存在尚待解決的理論問題，如相關(guān)法規(guī)的配套、會計人員的職業(yè)判斷能力、公允價值的計量、會計監(jiān)管、國有企業(yè)和特殊實體如何采用新準則問題。本文試圖提出問題，拋磚引玉，與理論界的人士共同探討。

【關(guān)鍵詞】會計準則體系國際趨同公允價值

一、中國企業(yè)會計準則體系

2005年以來，中國會計準則體系建設(shè)進入了一個加速發(fā)展新階段，了22項企業(yè)會計準則征求意見稿，修訂了現(xiàn)行的17項企業(yè)會計準則。2006年2月了39項企業(yè)會計準則，由1項基本準則和38項具體準則組成。構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、獨立實施的會計準則體系。國際會計準則委員會主席指出：“中國企業(yè)會計準則體系的實施，使中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，是促進中國經(jīng)濟發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步”。

企業(yè)會計準則體系由基本準則、具體準則和會計準則應(yīng)用指南三個部分構(gòu)成。38個具體準則中有22個是新制定的，16個是在原來準則基礎(chǔ)上的改進。第38號準則是對首次執(zhí)行會計準則進行指導，主要解決新舊準則的過渡和銜接問題。所以實際上是37個具體準則。

（一）企業(yè)會計準則——基本準則

基本準則是綱，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范財務(wù)報告目標、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認和計量原則等。

（二）具體準則

具體準則是目，根據(jù)基本準則制定，分為一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則和報告準則三類，從而基本涵蓋了中國各類企業(yè)各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理。

1、一般業(yè)務(wù)的具體準則

（1）與資產(chǎn)負債表相關(guān)的準則10個——存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、或有事項。

（2）與利潤表相關(guān)的準則7個——職工薪酬、企業(yè)年金基金、收入、建造合同、借款費用、所得稅、股份支付。

（3）與企業(yè)編制合并報表相關(guān)的準則2個——企業(yè)合并、合并財務(wù)報表

2、企業(yè)特殊行業(yè)、特定業(yè)務(wù)準則10個

（1）特定業(yè)務(wù)準則——政府補助、外幣折算、金融工具的確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具的列報、租賃；

（2）特殊行業(yè)準則——石油天然氣、原保險合同、再保險合同。

會計準則應(yīng)用指南是補充，是對具體準則的操作指引。是針對準則難點和關(guān)鍵點所作的操作性規(guī)定。同時制定新準則的講解。

3、報告準則8個——財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務(wù)報告、分部報告、會計政策會計估計變更和前期差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項、每股收益、關(guān)聯(lián)方披露。

4、首次執(zhí)行企業(yè)會計準則

二、中國會計準則體系建設(shè)的跨越和突破

（一）強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念

基本準則指出：企業(yè)財務(wù)報告目標是必須為報告使用者作出科學決策提供相關(guān)、真實、可靠公允的會計信息，并為此對確認計量原則作了系統(tǒng)嚴格的規(guī)定。

對原有財務(wù)報告披露要求作了全面梳理和顯著改進，創(chuàng)建了比較完整的財務(wù)報告體系。貫徹充分披露原則，有利于提升中國企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量，方便企業(yè)與投資者、債權(quán)人等之間的溝通與交流，提高市場效率，促進有效監(jiān)管。

1、要求企業(yè)必須編制資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表和附注；

2、要求企業(yè)必須在附注中提供充分、及時的補充信息；

3、要求企業(yè)必須將所控制的子公司納入合并報表范圍；

4、要求企業(yè)必須按照與年報相一致的會計政策定期編制中期財務(wù)報告；

5、要求企業(yè)必須披露業(yè)務(wù)分部信息和地區(qū)分部信息；

會計準則體系實施后，企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度可望得到進一步提高，企業(yè)會計信息在國際范圍內(nèi)交流、使用、判斷和評價的基礎(chǔ)和平臺將得以建立并不斷完善，從而可更好地滿足投資者、債權(quán)人和其他利益關(guān)系人等有關(guān)方面對會計信息的需求，進一步規(guī)范企業(yè)會計行為和會計秩序，有利地維護公眾利益。

企業(yè)會計準則對信息披露時間、空間、范圍、內(nèi)容的全面系統(tǒng)規(guī)定，促進企業(yè)不斷提高會計信息質(zhì)量和透明度，從而有效維護投資者和社會公眾的知情權(quán)，體現(xiàn)了維護投資者和社會公眾利益的政策導向和基本原則。

（二）實現(xiàn)了與國際會計慣例的（實質(zhì)性）趨同

會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。高質(zhì)量全球公認的會計準則體系對維護促進全球經(jīng)濟的穩(wěn)定與發(fā)展有益。

1、趨同是一個方向、趨同不等于等同

不是片面地強調(diào)一字一句地與國際準則相一致，而是對各項準則結(jié)構(gòu)、行文方式、用語等盡可能中國化，便于中國會計人員接受。

2、趨同是一個過程、趨同應(yīng)是互動

趨同是各國、各方之間多邊或者雙邊的互動，不是單向運動；趨同也不是會計準則制定的終點，而是新的發(fā)展起點。趨同的目標是尋找恰當?shù)姆椒ǎ餐徑ㄈ蚋哔|(zhì)量會計準則體系。趨同一定是為尋求更恰當處理方法而進行的雙邊甚至多邊互動過程。既要靠攏通行規(guī)則，又要承認特殊情況。

2005年的會計準則建設(shè)工作，除了考慮國際趨同外，更加重視中國的經(jīng)濟、法律、會計職業(yè)發(fā)展水平等方面特殊性，使中國的會計準則既符合中國的實際情況，又適應(yīng)國際化的趨勢。比如，在準則體例上，采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式，沒有簡單地搬套國際準則所采用的“引言、范圍、定義、內(nèi)容”等方式，以更加符合中國法律用語和行文習慣；在準則內(nèi)容上，盡可能考慮中國經(jīng)濟的發(fā)展階段和特殊情況。

（三）首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系

1、從準則的層次看，居于第一層次、統(tǒng)領(lǐng)駕馭的基本準則，位于第二層次、針對性強的具體準則，處于第三層次、操作性強的應(yīng)用指南。

2、從準則類別看，既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準則，還有專門規(guī)范財務(wù)報告問題的報告準則。

3、從準則項目看，從過去偏重工商企業(yè)的17項準則，擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項準則，覆蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白。

4、從各項準則的有機聯(lián)系看，一環(huán)扣一環(huán)，銜接有序，規(guī)定一致，保證了準則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，促進了各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的順利進行和企業(yè)改革、金融改革的不斷深化。

三、新準則的特點及其問題

（一）與國際會計準則的實質(zhì)性趨同

1、嚴格界定了資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認條件，突出強調(diào)了資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性；

2、既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值。

3、解決雙方準則中的非實質(zhì)性差異，并在探討公允價值的計量、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定以及資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回等很少幾項實質(zhì)性差異的解決方案。國際會計準則理事會認為，這些少量的差異主要是由于中國法律和經(jīng)濟環(huán)境等因素決定的，中國所采取的處理方法既具有適時的先進性，又在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟和發(fā)展中國家中具有開拓性和代表性意義。

這些制度安排，有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務(wù)風險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績。在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際規(guī)則趨同。中國會計準則委員會與國際財務(wù)報告準則理事會簽署的“聯(lián)合聲明”對中國會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同的事實予以了確認和肯定。

新準則國際趨同取得的成果并不代表理論研究已經(jīng)到了盡頭，在新的起點上，有新的問題和挑戰(zhàn)。

（二）會計準則的操作更多需要依賴會計人員的職業(yè)判斷能力。

基本準則規(guī)定會計五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。在實際工作中如何選擇？如何計量？準則規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”

1、非貨幣性資產(chǎn)交換準則允許對換入資產(chǎn)采用公允價值確認計量。

2、債務(wù)重組準則對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的會計處理允許采用公允價值確認計量。

3、金融工具確認和計量準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量。

4、對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

（三）執(zhí)行新會計準則對企業(yè)利潤的影響加大

1、非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，滿足一定條件時換入資產(chǎn)的入賬價值采用公允價值計量，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額可計入當期損益。

2、借款費用準則規(guī)定予以資本化的資產(chǎn)范圍擴大（固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等），借款種類的擴大（專門借款、一般借款）。這樣處理將減少本期借款費用化金額，導致企業(yè)利潤增加。

3、債務(wù)重組準則規(guī)定：債務(wù)人豁免或者少償還的負債由原來計入資本公積改為計入當期損益。

4、金融工具確認和計量準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按市價計價，公允價值的變動計入當期損益。

5、資產(chǎn)減值準則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。6、所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法將導致本期利潤增加。

7、投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，這種做法將導致費用減少，利潤增加。

8、股份支付準則是對上市公司業(yè)績有負面影響的一項規(guī)定，因為股票期權(quán)費用化意味著實施股權(quán)激勵時將增加公司的相關(guān)成本或費用。

9、存貨準則取消了后進先出法，規(guī)定存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法。在物價上漲的前提下，上述計價方法的改變將使得上市公司費用減少，利潤增加；物價下跌時相反。

10、套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當計入當期損益。

11、長期股權(quán)投資成本法使用范圍的擴大使利潤產(chǎn)生波動。

12、所有子公司納入合并報表范圍減少利潤波動。

四、新準則實施后值得研究的問題

（一）相關(guān)法規(guī)的配套

相關(guān)的法規(guī)是準則實施的外部環(huán)境，例如《公司法》、《稅法》、《證券法》、監(jiān)管方面的法規(guī)等。需要對如何將法規(guī)與準則進行協(xié)調(diào)等問題進行研究，以提供理論指導。

（二）會計人員培訓和職業(yè)判斷

職業(yè)判斷首先需要對客體進行了解，其次要求主體具有相應(yīng)的能力，需要職業(yè)判斷的事項往往是盈余管理的手段，因此需要了解經(jīng)濟業(yè)務(wù)是實質(zhì)進行職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的能力因人而異，因此需要研究如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力。

新準則采用公允價值，使得企業(yè)提供的信息將更有助于未來的決策。新準則解決了要不要采用公允價值進行計量的問題，現(xiàn)在面臨的是如何計量的問題。但是公允價值如何操作，需要對公允價值計量的理論、程序、參數(shù)等方面進行開發(fā)，這是企業(yè)會計和審計都要解決的問題，也對從業(yè)人員的理論水平和實踐水平都提出了很高的要求。

（三）新準則實施過程中的具體問題

針對企業(yè)、上市公司執(zhí)行中出現(xiàn)的問題進行研究，為全面實施新準則獻計獻策。例如：（1）減值會計：減值的判斷、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)。（2）所得稅會計處理方法：新準則要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，目前國有企業(yè)99%、上市公司95%采用應(yīng)付稅款法，如何操作？（3）企業(yè)合并問題。

（四）會計監(jiān)管

新準則實施后對會計監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。進入本世紀后，我國監(jiān)管力度加大，例如：證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)的成立。但是會計監(jiān)管是監(jiān)督加管理還是監(jiān)督加管制？監(jiān)管的目的何在（按照管制經(jīng)濟學的有關(guān)理論，監(jiān)管目的是要維護公共秩序與公共利益，會計監(jiān)管目的是否也是如此）？監(jiān)管的范圍（會計過程、信息、報表、人員）是什么？監(jiān)管的手段有哪些？這些都需要進行研究。

（五）國有企業(yè)和特殊實體如何采用新準則問題

是否所有的企業(yè)都要采用新準則，新準則的實施會有什么負面問題，都尚未解決。

新準則存在一個基本假定，即根據(jù)信息作出決策。這一假定對于上市公司較為符合，但是對于國有企業(yè)是否符合依然存在疑問。如果國有企業(yè)只是成本中心或利潤中心而不是投資中心的話，企業(yè)就沒有權(quán)力對現(xiàn)金流的使用進行控制，又如何要求他們對未來現(xiàn)金流負責呢？如此一來，按照新準則提供的信息的有用性就有問題，以此為依據(jù)考核國有企業(yè)領(lǐng)導人就會造成國有企業(yè)與監(jiān)管層之間的矛盾。因此，需要大量的補充信息、調(diào)整信息，以協(xié)調(diào)二者之間的關(guān)系。