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一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換的一般原則

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。

新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬。新準(zhǔn)則對(duì)于以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值規(guī)定兩個(gè)條件。第一，交換交易且有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)是否以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值和是否涉及補(bǔ)價(jià)分別處理。

（一）以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值

1、不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益。

例1、甲公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面價(jià)值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為110萬元。為此項(xiàng)交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用1萬元；乙公司換出的貨運(yùn)汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值為110萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運(yùn)汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用和管理，且沒有對(duì)換出設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。

分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運(yùn)汽車進(jìn)行交換，該項(xiàng)交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補(bǔ)價(jià)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益流入，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，換出與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均可以可靠計(jì)量，因此，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理1000000

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)—設(shè)備1200000

（2）支付清理費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)清理10000

貸：銀行存款10000

（3）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=110+1=111（萬元）

借：固定資產(chǎn)—汽車1110000

貸：固定資產(chǎn)清理1110000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額

借：固定資產(chǎn)清理100000

貸：營業(yè)處收入100000

2、涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決3個(gè)問題。

（1）涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則給出了一個(gè)25%的參考比例。具體算法如下：

收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值≦25%

支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)公允價(jià)值）≦25%

例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的賬面價(jià)值為19萬元，公允價(jià)值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價(jià)值為25萬元，公允價(jià)值為20萬元。A公司支付了4萬元的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。

分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和20（=16+4）萬元的20%，小于25%，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

從收取現(xiàn)金的B公司來看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價(jià)值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及損益的確認(rèn)與計(jì)量

支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)收益=換入資產(chǎn)的價(jià)值-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)），其中，換入資產(chǎn)的價(jià)值=換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。因此，應(yīng)確認(rèn)的收益=換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。

收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—補(bǔ)價(jià)

應(yīng)確認(rèn)收益=換入資產(chǎn)的價(jià)值+補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。

可見，無論是支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，還是收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其損益的確認(rèn)與計(jì)量實(shí)質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計(jì)量。

例3、甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價(jià)為380萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價(jià)值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對(duì)換出固定資產(chǎn)提減值準(zhǔn)備（不考慮想關(guān)稅費(fèi)）。

分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項(xiàng)交易中涉及10萬元的貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)價(jià)，首先應(yīng)判斷交易是否屬非貨幣性交易。

甲公司：支付補(bǔ)價(jià)10萬元÷（支付補(bǔ)價(jià)10萬元+換出資產(chǎn)公允價(jià)值360萬元）

=2.7%﹤25%

乙公司：收到補(bǔ)價(jià)10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值370萬元=2.7%﹤25%

通過計(jì)算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理3300000

累計(jì)折舊500000

貸：固定資產(chǎn)—倉庫3500000

（2）支付補(bǔ)價(jià)

借：固定資產(chǎn)清理100000

貸：銀行存款100000

（3）換入辦公樓的入賬價(jià)值=360+10=370（萬元）

借：固定資產(chǎn)—辦公樓3700000

貸：固定資產(chǎn)清理3700000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益

應(yīng)確認(rèn)的收益=360-330=30（萬元）

借：固定資產(chǎn)清理300000

貸：營業(yè)外收入300000

乙公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理3700000

累計(jì)折舊800000

貸：固定資產(chǎn)—辦公樓4500000

（2）收到補(bǔ)價(jià)

借：銀行存款100000

貸：固定資產(chǎn)清理100000

（3）換入倉庫的入賬價(jià)值=370-10=360（萬元）

借：固定資產(chǎn)—倉庫3600000

貸：固定資產(chǎn)清理3600000

（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益

應(yīng)確認(rèn)的收益=370-370=0

（二）以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值

如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的兩個(gè)條件，則該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的價(jià)值，不確認(rèn)損益。若涉及補(bǔ)價(jià)的，與前例一樣，先要計(jì)算比例，若小于25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

例4、A公司決定以賬面價(jià)值為9000元、公允價(jià)值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值為10000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)200元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營所用。

分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。

A公司：

借：原材料—乙材料9300

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700（10000*17%）

貸：原材料—甲材料9000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700（10000*17%）

銀行存款300

B公司：

借：原材料—甲材料11200

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700（10000*17%）

貸：原材料—乙材料11000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700（10000*17%）

銀行存款200

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況

若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。

若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值。

例5、A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，其賬面價(jià)值為250萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值為190萬元，同時(shí)換入B公司兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價(jià)值為50萬元；一臺(tái)設(shè)備，賬面凈值為170萬元，公允價(jià)值為150萬元。A公司還支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)10000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，交易雙方具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值是可靠的。

分析：支付的補(bǔ)價(jià)10萬元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和200萬元的4%，小于25%，屬于非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣交易準(zhǔn)則核算。

A公司的會(huì)計(jì)處理

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=190+10+1=201（萬元）

小汽車公允價(jià)值的比例=50÷（50+150）=25%

則換入小汽車的入賬價(jià)值=201*25%=50.25(萬元)

（四）設(shè)備公允價(jià)值的比例=150÷（50+150）=75%

則換入設(shè)備的入賬價(jià)值=201*75%=150.75(萬元)

相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)—小汽車502500

—設(shè)備1507500

長期投資減值準(zhǔn)備300000

營業(yè)外支出—非貨幣性交易損益300000

貸：長期股權(quán)投資2500000

銀行存款110000

綜上所述，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理主要差異是：以交易是否且有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，不論是否到補(bǔ)價(jià)，交易各方均不確認(rèn)損益。

參考文獻(xiàn)：

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