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小批量、訂單式、離散性生產企業，相對標準化產品、規模生產的企業，其成本控制難度大、時效性強，難以進行產品生產周期之間的成本反饋控制。在激烈的競爭環境中，如何使產品成本得到有效控制，使產品具有較強的競爭力，將直接影響到企業的盈利能力和生存發展，所以，研究小批量產品成本控制方法并結合實際有效應用，是擺在多品種、小批量生產企業面前非常重要的課題。本文試圖結合實際工作中所遇到的問題研究如何系統控制成本的方法，以期對多品種、小批量生產企業的成本控制能有所裨益。

一、成本控制點

對于成本控制點，我們需要運用信息論和控制論方法，從價值鏈的角度，我們可以把影響產品成本的鏈條分為：項目調研、產品設計、材料供應、生產制造、產品銷售、運輸到售后服務等若干環節，并作為成本控制的重點。對成本控制點的細分以及進行逐一的作業成本分析，將使管理人員對產品的生產周期和每一環節的控制方法都有充分的了解，利用公司內部與外部之間的相關活動來達成整個公司的策略目的，實現成本的最低化，從而使產品的利潤在整個生產周期最大化。

在成本管理的現實操作中，大部分企業把成本降低的著力點放在對生產成本的單一控制上，忽視了項目調研、工藝設計、產品設計對產品成本的影響，實際上以上三階段決定了產品成本的90％，足以決定企業命運。對于多品種、小批量生產企業來說，尤其應重視項目調研、工藝設計及產品設計。因為小批量、訂單式、離散性生產企業的成本控制難度大、時效性強、只存在產品生產周期內的成本反饋控制，難以進行產品生產周期內的成本反饋控制。因此，對這類企業如何利用信息論和控制論的方法實現產品生命周期內的成本控制，是非常重要的現實意義。

二、離散性生產企業成本控制的流程

產品生產成本的構成主要包括料、工、費三個部分，材料成本的控制包括量和價兩個方面。量的控制包括量和價兩個方面，量主要通過制定合理的消耗定額與限額領料來控制；價的控制在于物料采購成本是否合理。所以，產品材料成本的控制涉及產品的工藝設計、物料采購、限額投料、生產過程中物料的合理使用等。工費成本的控制，是由公司當前的費率水平和工時定額，涉及生產工藝、車間作業、產品生產統計等，由此看來，成本費用控制是一個涉及產品生產銷售全過程的系統.

（1)產品定價環節：對小批量、訂單式、離散性生產企業來說，經常會遇到產品定價的問題，因為經常有客戶對產品提出有個性化的要求。所以，公司訂單管理部門必須根據產品的工藝資料，實際成本，近期原材料的價格、競爭對手的報價，結合收款方式、稅率、匯率等影響價格的因素對產品的料、工、費做出正確的估價。

（2）目標成本的制定與分解：根據合同價、預期目標利潤、稅金、考慮管理費用的分攤，制定目標成本，它是產品成本的最高上限。目標成本制定后，為便于控制，需對目標成本進行分解，并通過設計、采購、發料、制造等4各環節進行控制。

（3）工藝成本的確定：目標成本控制的源頭在設計。技術部門完成產品設計和工藝設計后，將根據生成的物料清單、工藝路線及工時定額，調用公司物料部門的近期物料價格、工時和設備費用率等信息計算工藝成本，并確保工藝成本小于目標成本。

（4）采購成本的控制：物料部門根據技術部門提供的物料清單和采購目標成本進行采購，采購過程中根據生產需求計算合理的批量和批次，以控制采購成本不超過目標成本。

（5）生產耗用的控制：生產部門根據物料清單，按定額領用材料，因偶然因素造成的超額領料，需經例外審批程序領用。

（6）成本費用核算：根據材料核算、工資核算、固定資產核算以及其他各項費用帳戶等數據，生產部門提供的工時統計數據，結合定額資料，對各項成本費用項目進行歸集和分配，產生各項費用分配表，生成產品成本計算單。

（7）成本分析與反饋：將料、工、費的實際值與目標值進行比較，找出產生差異的原因，并追溯到相應的成本行為，糾正不利偏差。

三、成本控制的實施及手段

一般來說，成本有效控制的著重點，應在成本費用開支發生之前和費用發生的過程中，也就是說重點在事前和事中控制。在費用發生之前實施成本控制，必須制定各種費用開支的控制目標。根據國內外成本控制的經驗，結合信息論和控制論的方法對產品成本實施全過程控制。成本費用的開支與企業內部每個部門和每一職工的活動相聯系，所以成本控制必須是系統性的和全員性的，具體包括成本控制的組織體系、指標體系和方法體系。

(一)離散性生產企業成本控制的組織體系

成本控制的組織體系由橫的和縱的組織體系組成，橫的組織體系是指，企業的職能部門和生產線的職能小組（或專職人員）相互之間在成本控制中的分工與合作。從公司職能管理來看，財務部門是成本控制的專業部門，負責成本控制目標的制定、目標成本的分解與檢查、考核等工作，并對某些難以分解的費用負責調控，如折舊、利息支出等。物料部門負責物料采購、成本控制。生產與技術部門，是負責生產材料及費用消耗控制的部門，技術部門負責材料消耗定額的制定，生產部門負責物料消耗目標的進一步分解，落實到生產線（車間）與班組，據以進行具體的控制。人事行政部門是對工資費用、辦公費用、食堂費用、后勤設施維護費用等進行控制的部門，負責對其所控制的費用進行進一步分解，分別落實到各部門進行控制，并監督其支出。

生產線（或車間）的成本控制體系應細分成本責任中心，使各成本費用項目均有責任中心進行控制。

成本控制的縱向組織體系，是指公司職能部門、車間職能小組（或專職人員）與班組之間，以及公司職能部門內部的上下級組織間的指導或組織領導關系。公司職能部門，要把所分管的成本控制目標層層分解落實到車間職能小組、工序與班組（或個人），負責檢查監督與考核；車間職能小組、工序與班組（或個人）負責采取具體措施，以保證分管目標的完成，并及時向公司職能部門反饋信息，使總的成本控制目標能夠實現。

成本控制的橫的與縱的組織體系的交叉點，是公司各級組織領導者。從公司層面來看，由總經理或主管財務副總經理（或總會計師）負責全公司總的成本目標控制，領導和協調職能部門的成本控制工作。公司領導要注意發揮財務部門在成本控制中的核心作用。從車間或工段或班組來看，車間主任、工段長、以及班組長負責執行公司分解下達的各種成本控制目標，領導和協調好有關職能小組（或個人）的成本控制工作。通過各級領導人員的組織領導，在公司內部形成一個縱、橫交錯的成本控制組織體系，使成本控制有了組織保證。

(二)離散性生產企業成本控制的指標體系構成

內部成本控制指標體系是否完整，并根據公司經營策略突出重點，是成本控制工作成敗的關鍵。為了與成本控制組織體系相適應，必須將公司的各種目標控制數，層層分解落實到下面的組織（或個人）。成本控制指標的分解，是成本控制指標體系建立的前提。成本控制指標的確定，可用定額分解法或比例分解法等。

1、定額分解法，運用定額計算法確定目標成本時，產品成本的各種項目均由有關定額加以計算形成，所以，只需控制各項定額，則可達到控制目標成本的目的。定額指標體系包括：直接材料應分別按各種原材料、輔助材料、燃料與動力等的消耗定額乘以相應的計劃價格，得出產品的材料定額成本。同樣，直接工資也應分別各車間、工序的工時定額乘以相應的計劃工資率，得出產品的直接工資定額成本。制造費用則應根據各車間的費用計劃，按照一定比例分配到單位產品中去，然后加總得出其定額成本。將直接材料、直接工資和制造費用加以匯總就可以得出產品的定額成本。定額成本的制定可借助計算機系統PDM/CAPP獲取的工藝成本資料計算得出定額成本數據。基于會計成本的指標體系（以專用車成本為例）包括：（1）材料成本包括：鋼材（含型鋼）、油漆、OEM外購件、緊固件、輔料、外協件；（2）人工費用（包括直接工資、銷售人員工資、車間管理人員工資、管理人員工資等）；（3）制造費用；（4）管理費用；（5）財務費用；（6）營業費用等。

2、比例分解法確定的成本控制指標。對于某些只確定了某一成本指標總數，而無分項計算的數據的情況，目標成本的分解則可按照基期的成本結構（各項費用占總費用的比重）加以分解。如果計劃期在結構上有所變動，也可對分解結果作適當的調整。對按目標利潤倒求的目標成本的分解，可運用這種方法。

3、責任成本指標體系，又叫控制成本體系，主要是按照公司責任歸屬劃分成本費用指標，為公司績效考核提供技術支持的。該類指標是以責任中心（或責任人）為對象，按照干什么，算什么的原則，把成本費用管理責任落實到具體責任者身上。責任成本是根據可控的原則來確定責任中心的成本費用項目的，如技術開發費指標的責任中心是技術部，設備維修費的責任中心是設備管理部門，等等。

(三)離散性生產企業成本控制的方法體系

對于單件小批量生產企業而言，由于生產一種產品的工藝、工裝設備投入相對比較多，無疑增加了產品的固定成本。不能從批量和規模上取得優勢，那么如何控制其成本呢？由于成本是一個牽涉到企業方方面面的系統，所以，我們認為以下兩種方法可以采用：

1、應采用系統論的方法，建立成本信息控制系統進行系統控制。成本信息控制系統分為:成本預測系統、成本核算系統、成本的日常控制管理系統以及成本的分析考核系統。不過，成本信息系統的基礎是必須建立統一的科學合理的成本代碼體系，也就是說，成本預測用的目標成本（或標準成本）、對外報價以及實際成本等成本編碼應統一。

（1）、成本預測系統：該系統運用信息預測技術、數量經濟學的一些計算方法，根據國家產業政策和國際市場環境的變化，主要承擔產品成本的發展趨勢、方向和未來影響成本高低因素的管理工作。通過建立定額成本、標準成本、實際成本等多套動態成本數據庫，及時為公司經營決策提供準確的成本資料和多種決策方案，以起到成本的預算控制。

（2）、成本核算系統。請軟件公司設計開發適合離散性生產企業成本核算的軟件，改善成本核算的工具、提高工作效率，及時準確的為公司成本核算和成本控制系統提供基礎資料。

（3）、成本的日常控制管理系統。成本控制組織運用定額管理、目標管理、價值工程、質量成本管理等現代成本管理方法，進行日常的監督與控制，以定額、目標或標準成本，控制日常成本開支。通過實際成本與定額、目標成本的分析考核反饋的信息，不斷修訂降本增效的方案及措施。

（4）、成本的分析考核系統。根據年度成本控制目標，進行成本倒算分解、層層落實，并每月（或每季度）進行檢查、分析和考核。這一系統是成本管理控制系統的中心環節，因為再合理的成本管理辦法，只有通過控制、檢查、考核，才能發現問題、制定措施、解決存在的問題。

2、根據重要性原則，在成本關鍵控制點上進行過程控制。

（1）產品設計階段的成本控制

第一次就把事情作對，首先在產品設計階段充分考慮工藝的制造成本，采用工藝性好的產品設計方案，這需要在產品設計時工藝人員的早期參與時必不可少的，采取并行工程的方法，優化產品的設計從而降低成本。

美國企業在成本管理上，能夠運用信息論和控制論方法，實行以價值鏈分析為主要內容的策略成本管理模式，所謂價值鏈分析就是通過分析和利用公司內部與外部之間的相關活動來達成整個公司的策略目的，實現成本的最低化，它把影響產品成本的每一個環節，從項目調研、產品設計、材料供應、生產制造、產品銷售、運輸到售后服務都作為成本控制的重點，進行逐一的作業成本分析，使管理人員對產品的生產周期和每一環節的控制方法都有充分的了解，從而使產品的利潤在整個生產周期最大化。盡管我國國有企業一直在尋找一條有效的成本降低途徑，許多企業都提出全員、全方位、全過程的成本管理模式，而在成本管理的現實操作中，大部分企業把成本降低的著力點放在對生產成本的單一控制上，忽視了項目調研、工藝設計、產品設計對產品成本的影響，實際上以上三階段決定了產品成本的90％，足以決定企業命運。

降低成本可以有兩種實現方式，一種是在既定的經濟規模、技術條件、質量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率等措施降低成本。這種方式的成本降低以現有條件為前提，是日常成本管理的重點內容。降低成本的第二種方式是改變成本發生的基礎條件。在既定條件下，成本改善會有一個極限幅度，在這個幅度內，改進的逐步增加最后可能會達到收益遞減點，最后使得降低成本異常艱難。在這種條件下，進一步的成本改進有賴于新的技術和新的觀念。改變成本發生的基礎條件為進一步的成本降低提供新的基礎。企業成本優勢最常見的來源就是采用與競爭對手有顯著差異的價值鏈。正因如此，所以企業進一步降低成本常依賴于第二種方式，依賴于新技術和新觀念，依賴于重構價值鏈。產品設計包含著重新設計諸多重構價值鏈的因素，如改變生產工藝、采用新的原材料等，因此產品設計對成本控制有著關鍵性的影響，是系統成本管理的核心。因為產品成本的20％—80％在設計階段已經確定，待產品投入生產后，降低成本的潛力并不太大。為了最大限度的壓縮成本，產品設計必須著眼于目標成本和目標利潤。若完成產品全部作業成本低于目標成本，則該產品設計是可行的，否則不行。只有這樣才能控制成本，最終才能保證產品在市場上的競爭力。

（2）原材料采購階段的成本控制

在原材料的采購階段，由于單件生產在原材料的采購方面也不具有規模優勢，所以，原材料的成本也是居高不下。如果，把產品的原材料分成幾類：通用原材料，可委托中間商進行采購，利用他們的渠道優勢來降低成本；特殊材料，可以和同行進行聯合采購，來降低成本。

在企業里，采購部門常常控制著40％—50％的銷售金額，減少材料成本也許是整個降低成本計劃中最有效的一步。采購階段的成本控制的關鍵在于：（a）能做出準確的預測。企業必須能對原材料未來的走向及產品的趨勢做出預測，特別是那些較為短缺的原材料，許多往往需要進口，短缺常會發生。如果經營者不能準確地預測，采取相應的措施，也許最需要一種材料的時候，正是它價格最高的時候。（b）把力量集中在“一號”部件上。要保證你的采購部門在代價較高的“一號”部件的選擇、交貨和周轉上花費最多的時間。在這方面，有效的采購、替代或重新設計會產生大的影響。比如改裝車生產企業底盤的采購,底盤直接影響客戶對產品的選擇。

（3）產品制造過程中的成本控制

在制造構成中的成本控制，則是靠企業的管理基礎水平的提升才能夠見到效益的。在制造過程中的成本控制，與企業的質量管理和交貨期的聯系比較緊密。可以通過幾種主線來推進成本控制工作。

傳統的成本降低基本是通過成本的節省來實現的，即力求在工作現場不浪費資源和改進工作方式以節約成本將發生的成本支出，主要方法有節約能耗、防止事故、以招標方式采購原材料或設備，是企業的一種戰術的改進，屬于降低成本的一種初級形態。

但是，這種的成本降低是治標不治本的，只是成本管理的一種改良形式。現代企業需要尋求新的降低成本的方法，力圖從根本上避免成本的發生。現代的JIT（JustInTime，適時生產系統），以“零庫存”形式避免了幾乎所有的存貨成本；TQC（TotalQualityControl，全面質量控制），以“零缺陷”的形式避免了幾乎所有的維修成本和因產品不合格帶來的其它成本。成本避免的思想根本在于從管理的角度去探索成本降低的潛力，認為事前預防重于事后調整，避免不必要的成本發生。這種高級形態的成本降低需要企業在產品的開發、設計階段，通過重組生產流程，來避免不必要的生產環節，達到成本控制的目的，是一種高級的戰略上的變革。

（4）產品銷售環節的成本控制（即銷售費用的控制）。

銷售費用的控制，我們認為關鍵在：(a)將變動部分與銷售業績掛鉤，動態控制費用以便隨時應對市場形勢可能出現的變化。(b)以有效的考核獎懲制度相配合，考核指標由會計利潤轉向業務利潤,考核與獎懲是預算管理工作的生命線。科學、合理的預算考核和獎懲體系有助于減輕信息不對稱對預算管理的不利影響，及時準確地揭示預算執行過程中出現的差異和存在的問題，達到獎勤罰懶，調動員工積極性的目的。

（5）運輸、倉儲到售后服務環節的成本控制。

以專用車生產企業為例，物流環節包括物料的采購運費的控制和產成品（專用車）的發送。在采購運費的管理上，在與供應商談判的過程中應要求供應商就運費單獨報價，若供應商的報價不能滿足公司運費的控制目標，公司在成本效益有利的情況委托第三方物流，以節約采購運輸成本。

在物料倉儲成本的控制上，爭取消除中間庫，采取公司集中統一的庫存與物流配送體系，從內部的資源集中配置的角度，提高效率，壓低庫存，降低庫存資金的占用。同時，控制在制品的數量。

售后服務的成本控制，售后服務的成本的產生主要是產品的保修引起的，保修的費用開支與產品質量控制有關，所以售后服務的成本控制關鍵在于產品質量的控制，也就是說在于對于不良品損失的控制，防止為了只追求交貨期和產品質量而不顧及產品的成本的提升。嚴格控制質量成本，把內部損失和外部損失降到最低，做到質量、成本和交貨期三方面協調推進。

上述的控制方法，若要發揮作用必須有完善有效的成本費用考核辦法與公司強有力的執行作為保證，同時公司管理層必須做到嚴格按制度進行獎罰，才能真正有效控制公司成本費用。