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本文對企業(yè)內部審計外包決策的相關因素進行了分析,試圖提出一個對我國企業(yè)內部審計外包決策有參考意義的決策框架。

目前內部審計外包成為了一種趨勢,那么怎樣外包,外包需要考慮哪些因素呢?本文嘗試著對這一問題進行分析,并希望提出對企業(yè)有用的建議。內部審計外包與否實際上是一個資源配置的決策,是一個應該與公司戰(zhàn)略相協(xié)調,著眼于未來的決策;內部審計外包同時又是一個在內部資源和外部資源之間尋求一種均衡的資源配置過程,應該從各個方面仔細斟酌。我們認為,關于內部審計資源配置的考慮至少應該包括公司特點、法律環(huán)境、委外資源、公司治理、知識管理、整合能力等方面。

1公司內部的因素

1.1公司特點

公司的規(guī)模不同對內部審計資源的需求強點就可能存在差異。有關研究表明,小規(guī)模公司需求內部審計外包,沒有能力養(yǎng)活專業(yè)勝任的內部審計人員可能是主要原因。規(guī)模大的公司則不一樣,他們尋求內部審計外包的原因則可能是以下的任何一種或幾種:①暫時的人員短缺;②特殊的技能需求,例如對ERP系統(tǒng)的審計;③較遠的分支機構設置,比如遠在美國的通用公司委托大連的某個事務所審計其在大連的業(yè)務分部。上市公司和非上市公司尋求內部審計資源由于法律約束、治理要求、信息披露等因素的影響,方式當然也存在差異。

1.2知識管理

著名的管理大師彼得·德魯克提出:“傳統(tǒng)的生產要素———土地,勞動和資本并沒有消滅,但是他們已經變成次要因素了。假如存在知識,這些傳統(tǒng)的生產要素就可以被獲取,并且很容易的被獲取。知識已經變成了一種效用,變成了一種用來取得社會和經濟效果的新手段。知識正在變成一種惟一富有意義的資源。”[1]這就是當今社會對知識的看法。內部審計是有知識創(chuàng)新和管理功能表現在兩個方面:一個方面,內部審計人員可以將組織中的信息進行證實,并進行系統(tǒng)化的綜合傳遞,這是一種由顯性知識轉化為顯性知識的過程,例如協(xié)助成本會計系統(tǒng)生成可靠,相關的管理會計信息,或者內部審計人員在不斷的審計實踐中,將企業(yè)的實踐與自身的知識相結合,形成個人知識體系,然后再將其變成企業(yè)組織可以運用的顯性知識。例如,內部審計人員利用自己的知識為管理控制系統(tǒng)的建立提供富有建設性的指導意見;另一方面,內部審計活動在創(chuàng)建“學習型歷史文獻”[2]中也應該發(fā)揮其獨特的優(yōu)勢。例如,對一項重大經營成功或失敗的審計,形成客觀公正的審計結果,作為未來公司的經營和實務賴以借鑒的有意義的資料。內部審計活動對知識管理的作用有賴于內部審計人員的知識結構以及內部審計人員與公司業(yè)務之間的融合度。內部審計人員的知識結構越完整、系統(tǒng),與公司業(yè)務融合度越高,對知識創(chuàng)新和管理就越有利。一般而言,內部審計資源具有與公司業(yè)務融合度高的優(yōu)勢,外部審計資源具有知識結構完整,系統(tǒng)的特點。各公司應該結合其自身的需求裁定內部審計資源的配置。

1.3整合能力

麥克爾·波特在其《競爭論》中指出:“企業(yè)的優(yōu)勢來自于少數關鍵性成功因素、關鍵性資源及核心能力。”[3]這也是許多專家學者支持內部審計外包的論據之一。而同時麥克爾·波特又說“可持續(xù)的競爭優(yōu)勢來自于跨活動的整合。”[4]戰(zhàn)略就是創(chuàng)造各種公司活動的整合,戰(zhàn)略是否成功,有賴于把許多事情做好,并讓這些事之間有良好的整合。假如各活動之間無法整合,就不可能有清楚的戰(zhàn)略,戰(zhàn)略也無法持久,管理將是監(jiān)督個別功能的較簡單任務。內部審計活動在保證促進其他業(yè)務整合的同時,也要與其他業(yè)務整合。無論是何種審計資源進行內部審計都無法回避這個問題,內部審計資源不能成為“蓋世太保”,外部審計資源與公司業(yè)務的整合更加重要。

2公司的外部因素

2.1法律環(huán)境

遵守法律、獲取利潤是公司賴以生存和發(fā)展的約束條件。內部審計業(yè)務作為公司活動的一部分,必然要滿足這樣的約束條件。2002年的Sarbanes-Oxley法案201節(jié)明確規(guī)定,會計師事務所同時為一家公司提供審計和非審計服務是違法的。2003年11月4日,美國證券交易委員會(SEC)宣布批準紐約證券交易所和納斯達克證券交易所提出的上市公司治理規(guī)則,其中一條就是所有上市公司必須設立內部審計職能崗位,實質上就是對內部審計資源配置提出的要求。

2.2委外資源

委外資源決定了公司可以尋求的外部資源,是公司可能利用的潛在資源集合,目前內部審計委外資源包括:會計師事務所的注冊會計師、注冊信息系統(tǒng)審計師、注冊舞弊核查師、管理咨詢人員等。我們需要明確一點,可能利用的潛在資源并不一定是可以利用的資源。可以利用的是潛在的資源集合中結合公司具體情況進一步篩選出來的資源。以下是要考慮的一部分問題:公司的戰(zhàn)略是否會因為這一外包策略而鎖定?外包資源是否具有壟斷性?外包資源是否具備穩(wěn)定供求價格機制?著名的會計學家齊默爾曼提到:“即使在市場中所發(fā)生的交易價格與在公司中發(fā)生的交易價格大致相符,這一數據也往往未能對公司中進行交易的機會成本加以反映。”[5]

2.3公司治理

內部審計的公司治理功能已經得到了SEC及IIA等權威機構的認可,在尋求內部審計外包的過程中,是增強還是削弱了治理功能,是必須要加以考慮的。在內部審計由獨立董事組成的審計委員會履行職能的情況下,內部資源和外部資源各具優(yōu)勢。內部資源具有與公司及業(yè)務持續(xù)接觸、相濡以沫的優(yōu)勢;外部資源則在獨立性上可能是有優(yōu)勢。目前作為保護中小投資者的利益、完善我國證券市場發(fā)展的一個重要舉措,公司治理得到了廣泛的關注,強有力的公司治理需要股東、董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內部審計的通力協(xié)作。在當前的環(huán)境下,尋求內部審計資源合理配置的過程中對公司治理的考慮必須與時俱進。

3結語

內部審計外包的形式多樣,具體包括:全部外包、部分外包、合包、分包四種形式。全部外包是指全部的內部審計服務由外部資源提供,一般是建立在持續(xù)運行基礎之上。部分外包是把少于100%的內部審計服務由外部資源提供,一般也是建立在持續(xù)運行基礎之上。合包(Co-Sourcing),內外部審計人員協(xié)作完成內部審計服務,可以是持續(xù)狀態(tài)或一段時期。分包(Subcontracting),典型的是在特定的時段,一項具體的業(yè)務或某些業(yè)務的某一部分由外部資源去完成。同時內部審計業(yè)務的管理和監(jiān)督由內部人員完成。內部審計應該在充分考慮以上各因素的基礎上選取合適的資源配置形式,以尋求最佳的內部審計效果。

[參考文獻]

[1][美]邁克爾·德·卡雷西爾弗著,潘勇等譯價值鏈———運用新技術和互聯(lián)網改進業(yè)績經濟管理出版社,2004.

[2]阿特·克萊那,喬治·羅斯,楊開峰譯如何讓經驗成為最好的老師?知識管理,中國人民大學出版社,1999,(11).

[3]邁克爾·波特競爭論中信出版社,2003,(1).

[4]邁克爾·波特競爭論中信出版社,2003,(1).

[5][美]杰羅爾德·L·齊默爾曼著,邱寒等譯決策與控制會計東北財經大學出版社,2000,(4).