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我國會計管理活動論的最早提倡者為楊紀琬、閻達五兩位教授。閻達五教授（1985）在《會計理論專題》中論述到：“會計就是經濟管理的重要組成部分。它是通過收集處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊、比較得失、講究經濟效果的一種管理活動。以應用借貸復式記賬為主要標志的近代會計，是一種以價值運動為對象的管理活動”[3].

信息系統學派是當今西方會計界的主流學派，美國會計學會AAA于1966年的《會計基本理論報告書》正式提出會計是一個信息系統，很快影響全世界。我國會計信息系統的倡導者葛家澍（1986）明確提出“會計是旨在提高微觀經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統”[4].會計作為經濟信息系統把企業的經濟業務數據加工成對決策有用和評價受托經濟責任的經濟信息，以便他們做出準確的判斷和決策。

會計控制理論是繼前兩學派爭執不下后，于20世紀90年代才形成的一個新興的學派，其代表人物為楊時展和郭道揚兩位教授。楊時展教授（1992）提出的會計控制理論側重于會計微觀領域，基于受托責任，他認為：“現代會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對以實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統”[5].郭道揚教授（1997）則從宏觀會計領域，從會計史學角度出發提出現代會計的全面控制觀點。郭道揚認為：“現代會計是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關系及價值運動過程及其結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動。現代會計控制的指導思想是實行全面控制，即這種控制應當在時空關系上把過去、現在與未來結合在一起，把事前、事中與事后結合在一起，把微觀、中觀與宏觀控制結合在一起。現代會計不僅構成企業內部全作業過程控制，也是實現對世界經濟一體化控制及國家對國民經濟進行宏觀控制的重要方面，是地區及企業對經濟進行中觀、微觀控制的主要力量”[6].

三種會計本質的觀點都是非常深刻的。會計管理活動論側重于會計的過程，而信息系統論則側重于會計的結果即會計信息，會計控制論較好的融合了管理活動論與信息系統論，會計控制論能夠從微觀（企業管理）、中觀（企業治理）和宏觀（市場）角度，把會計過程（會計控制）和會計結果（會計信息）結合起來，這是對會計本質最為深刻和完整的認識。

會計職能就是會計所固有的功能，是會計本質屬性的外在表現形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的職能都是各該事物本質的體現”。馬克思對會計職能的經典描述是“觀念的總結和過程的控制”。會計職能體現會計能夠為人們做什么，能體現會計供給的范圍。根據會計控制論，控制系統由管理系統和信息系統兩個子系統組成，會計基本職能可概括為控制和反映。從會計本質導出的會計基本職能是全面和科學的，控制職能主要體現會計過程，反映職能主要體現會計結果。

四、會計相關者會計需求構成會計目標理論需求

會計是解決企業相關者利益的權衡器，會計需求群體也就圍繞企業利益的相關利益群體，我們稱之為會計相關者。會計相關者以企業核心展開，可以劃分為企業內部管理層、治理層和要素市場層三個群體，會計相關者需要會計解決的問題包括：（1）企業內部管理問題；（2）企業治理問題；（3）要素市場上的要素選擇配置問題。下面從管理層、治理層和市場層等三個層面分析會計需求。

（一）企業管理層對會計需求

在企業內部，組織的核心就是如何提高生產效率，節約產品的成本耗費，提高產品質量，增強企業在市場上的競爭優勢。首先，會計被用于滿足企業內部人（如管理者）內部管理的需求。會計控制生產過程，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，以求經濟效果。法國的法約爾在《工業管理和一般管理》一書中把會計活動列為了企業管理的六項職能之一，會計管理包括成本會計管理、質量會計管理和企業財務管理等企業經營管理的多方面。其次，管理活動離不開信息，管理的過程又是一個利用信息進行管理的過程，計劃、組織、協調、控制等管理各個環節都離不開會計信息。會計在企業管理內部提供企業內部管理控制信息，構成企業管理（尤其是財務管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理會計信息系統和財務會計信息系統。

（二）企業治理層對會計需求

亞當。斯密1776年《國富論》中寫道：“我們的晚餐并非來自屠宰商、釀酒師和面包師的恩惠，而是來自他們對自身利益的關切”.這就是經濟學中的第一大假設———經濟理性的精彩描述。經濟理性是基于自利原則的行為取向。亞當。斯密認為，經濟理性表現為對得失和盈虧的正確計算。經濟理性決定了人們需要一種技術在某種產權制度安排下確認和計量發生的經濟交易或事項，計算經濟利潤，評價經濟效用，報告相關的會計信息，考評多大程度上履行相關的社會經濟責任，并決定經濟利潤的分配。通過“會計”可以把企業生產經營活動的手段（各種成本費用支出）和目的（利潤或者財富的最大化）充分聯系起來，使得從數字上考量經濟理性目標的實現程度成為可能。[7]會計，自誕生以來，也就一直充當裁判者的角色，權衡利益主體經濟利益，協調人們經濟利益關系。

按照現代企業理論，企業的本質是一個關于企業所有權安排的契約集合，是企業各利益相關主體就其各自的責、權、利的安排所達成的一組長期契約。一方面，企業所有權和經營權的分離導致所有者與經營者的委托關系；另一方面，社會經濟資源所有者和社會經濟資源管理者之間也是一種社會經濟資源的委托關系，受托經濟責任關系由此產生。委托關系協調構成企業治理主要內容。企業契約、委托的執行情況直接關系各產權主體的利益分配，企業治理就是協調各利益主體利益沖突和契約履行的制度或合約安排。會計權衡和協調經濟利益關系，中立地為界定產權關系服務，成為企業治理的重要控制系統。

企業治理要求受托者履行受托責任。一方面，受托者接受委托者的財產委托，獲得財產自主經營權和處置權，并同時負有向委托者交代其履行受托責任的活動和結果的義務；另一方面，各利益相關產權主體必需依賴于受托經營者報告的受托經濟責任履行的情況進行利益分割。在委托關系中，人掌握企業內部的完全信息，而委托人處于信息的劣勢。由于信息的不對稱，同時人的行為具有不可觀察性，這將導致道德風險.委托人要求獲得中立地報告受托責任相關的財務信息，會計則作為信息系統為委托人提供關于反映委托關系的受托責任信息，在公司治理中稱之為說明責任履行。

（三）要素市場層對會計需求

現代要素市場已日漸成為要素流通與配置的主要場所，要素市場包括資本市場、經理人市場等。伴隨著要素市場的發展，企業要素取得主要來自于要素市場配置。在要素市場上，要素有效配置是以充分相關的風險和報酬信息為基礎，信息（主要是財務信息）構成要素市場的生命線。然而，市場信息的不對稱將導致市場失靈。例如，投資者可能不了解股票的風險和報酬相關的信息；股東不了解經理人的能力；管理者不了解雇員的能力等。由于信息的不對稱，掌握內部信息的人可能以損害他人利益來謀取自身信息優勢利益，產生道德風險。在投資交易過程中，信息劣勢交易者由于信息不完全和不對稱將做出非最優而是次優的決策，從而導致逆向選擇。逆向選擇將產生兩個后果：一是內部人通過內部信息獲取超額利潤；二是投資者的次優決策導致價格的低估，這將給內部人帶來損失。財務報告是一種可以減少逆向選擇的工具，通過它可以促進證券市場運轉并減少其不完全性。[8]經濟社會期望證券市場的有效運轉，正確反映市場的價格，從而引導要素的優化配置，減少逆向選擇和市場失靈。因此，他們需要充分、及時披露的有用會計信息以供理性投資決策，會計成為要素市場提供決策有用信息的重要信息系統。

會計不僅僅以會計信息的角色參與要素市場的資本投資決策，還參與投資者利用會計信息評價企業的風險和報酬的決策過程。在投資決策過程中，投資者需要會計提供企業績效評估的模型以進行企業的整體績效評估，從而判斷企業的整體投資價值；在企業項目投資決策中，投資者需要會計對項目投資的風險和未來現金流量進行估計，同時計算項目投資的凈現值幫助投資決策；現代會計實現對世界經濟一體化控制及國民經濟宏觀控制，是地區及企業經濟中觀、微觀控制的重要方面，也是要素市場資源優化配置控制的重要力量。總之，會計控制在要素市場要素配置過程中起著非常重要的控制作用。

五、會計目標理論框架是會計供給和需求的辨證統一

會計本質及職能構成的會計供給與會計相關者會計需求辨證統一起來，構成一個完整的會計目標理論框架。會計需求決定會計目標的內容和質量要求，會計職能限制會計目標的范圍。經濟社會環境發生變遷，會計相關者也將改變或提升會計需求，會計的發展體現為與經濟社會環境與時俱進。會計工作者（包括會計理論工作者）應通過社會調查等形式識別會計相關者會計需求變化，結合現有會計目標理論體系發展更符合需求的會計目標理論，再以會計目標理論進一步完善會計概念框架和會計準則規范體系，從而使會計理論和技術都在前一基礎上得到發展，以免會計理論滯后實踐。這應該是會計理論與實踐發展的內在邏輯。

會計供給是會計本質及職能的表現。會計以會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量等四大假設為前提，主要以歷史成本計價為主，這決定了會計供給———以數與量的形式對經濟活動進行反映和控制。依照會計理論發展邏輯模式，會計理論也不是一成不變的理論，會計環境變遷帶來會計理論和技術的變革，理論和技術重大突破將導致會計供給發生變化，從而又引導會計需求，引致會計相關者的需求結構升級。

會計需求和會計供給處于一個動態均衡過程中，會計目標理論框架應構建于這個動態均衡框架下。綜上所述，從過程的會計控制看，會計目標在企業管理層、治理層和市場層分別體現為會計管理、利益權衡和資源配置；從結果的會計反映看，會計目標在企業管理層、治理層和市場層分別體現為管理控制信息、受托責任信息和決策有用信息的需要。會計目標理論框架可表示為二維矩陣圖（見表1）：

表1

需求供給

體現過程的會計控制

體現結果的會計反映

企業管理層會計相關者的會計需求

會計管理

管理控制信息

企業治理層會計相關者的會計需求

利益權衡和協調

受托責任信息

要素市場層會計相關者的會計需求

資源配置

決策有用信息

參考文獻：

[1]葛家澍，林志軍。現代西方會計理論[M]廈門大學出版社，2001.

[2]盧永華。關于財務會計目標的理論反思[J]會計之友，2003，（4）。

[3]閻達五。會計理論專題[M]中央廣播電視大學出版社，1985.

[4]葛家澍。會計基本理論與會計準則問題研究[M]中國財政經濟出版社，2000.

[5]楊時展。會計信息系統三評———決策和受托責任論的爭議[J]財會通訊，1992，（6）。

[6]郭道揚。論會計職能[J]中南財經大學學報，1997，（3）。

[7]馬駿，龍小海。制度變遷與會計角色演變[J]會計研究，2002，（1）。

[8]WilliamR.Scott.財務會計理論[M]機械工業出版社，2000.