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企業應當建立、健全內部稽核制度,按照會計制度的規定進行會計核算,保證會計資料的真實、完事。但是,在會計核算中,也可能由于各種原因,發生會計差錯。包括:第一,會計政策使用上的差錯。企業實際上是從會計準則或會計制度規定的原則和方法中做出選擇,但是企業在具體執行過程中,可能由于各種原因而采用了會計準則等行政法規、規章所不允許的原則和方法。第二,會計估計上的差錯。由于經濟業務中不確定性因素的影響,企業在進行會計核算時經常需要做出估計。但由于種種原因,會計估計會發生錯誤。第三,其他差錯。在會計核算中,企業有可能發生除以上兩種差錯以外的其他差錯。如錯記借貸方向;錯記賬戶;遺漏交易或事項;對事實的忽視和誤用等。
(一)當期發生的會計差錯對于當期發生的會計差錯,應當調整當期相關項目。對于年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯,應當按照資產負債表日后事項中的調整事項進行處理。對于年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發現的以前年度的重大會計差錯,應當調整以前年度的相關項目。
[例1]2000年12月31日,甲公司發現一臺管理用固定資產本年度漏提折舊,金額為1000元。甲公司在發現該項會計差錯時,應補提固定資產折舊,會計分錄為:
借:管理費用1000
貸:累計折舊1000
(二)以前期間發生的非重大會計差錯企業發生的會計差錯有重大會計差錯與非重大會計差錯之分。其中,重大會計差錯是指使會計報表不再具有可靠性的會計差錯。對于以前期間發生的非重大會計差錯,如影響損益,應直接計入發現當期凈收益,其他相關項目也應一并調整;如不影響損益,應調整發現當期相關項目。
[例2]2000年12月31日,甲公司發現1998年度的一臺管理用設備少計提折舊,金額為3000元。這筆折舊相對于折舊費用總額而言,金額不大,所以直接記入本期有關項目。會計分錄為:
借:管理費用3000
貸:累計折舊3000
(三)以前期間發生的重大會計差錯以前期間發生的重大會計差錯,如果影響損益,應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益,會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整;如不影響損益,應調整會計報表相關項目的期初數。在編制比較會計報表時,對于比較會計報表期間的重大會計差錯,應調整各該期間的凈損益和其他相關項目,視同該差錯在產生的當期已經更正;對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯,應調整比較會計報表最早期間的期初留存收益,會計報表其他相關項目的數字也應一并調整。
[例3]2000年12月31日,甲公司發現1999年漏記了一項固定資產的折舊費用150000元,所得稅申報中也沒有包括這筆費用。此外,1999年適用所得稅稅率為33%。該公司按凈利潤的10%、5%分別提取法定盈余公積和法定公益金。
甲公司上年少計提折舊費用150000元;多計提所得稅費用49500元(150000*33%);多計凈利潤100500元;多計應交稅金49500元;多提法定盈余公積金和法定公益金分別為10050元和5025元。假定稅法規定允許調整應交所得稅。針對上述差錯甲公司應做如下賬務處理:
(1)補提折舊
借:以前年度損益調整150000
貸:累計折舊150000
(2)調整應交所得稅
借:應交稅金——應交所得稅49500
貸:以前年度損益調整49500
(3)將以前年度損益調整科目余額轉入利潤分配
借:利潤分配——未分配利潤100500
貸:以前年度損益調整100500(4)調整利潤分配有關數字
借:盈余公積15075
貸:利潤分配——未分配利潤15075
同時,甲公司應對報表作如下調整:(1)資產負債表年初數:累計折舊調增150000元;應交稅金調減49500元;盈余公積調減15075元,其中,公益金調減50250元;未分配利潤調減85425元。(2)利潤表上年數:管理費用調增150000元;營業利潤調減150000元;利潤總額調減150000元;所得稅調減49500元;凈利潤調減100500元;可供分配利潤調減100500元;提取法定盈余公積調減10050元;提取法定公益金調減5025元;可供股東分配的利潤調減85425元;未分配利潤調減85425元。
二、會計差錯更正的披露
企業除了按上所述進行會計處理外,還應在會計報表附注中披露以下內容:(1)重大會計差錯的內容,包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。(2)重大會計差錯的更正金額,包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。
承例3,甲公司應在會計報表附注中作如下說明:本年度發現1999年漏記固定資產折舊150000元,在編制1999年和2000年比較會計報表時,已對這筆差錯進行了更正。改正后,調減1999年凈利潤和留存收益150000元,調增累計折舊150000元。
三、濫用會計政策、會計估計及其變更
濫用會計政策、會計估計及其變更,是指企業在具體運用國家統一的會計制度所允許選用的會計政策,以及企業在具體運用會計估計時,未按照規定正確運用或隨意變更,從而不能恰當地反映企業的財務狀況和經營成果的情形。濫用會計政策和會計估計及其變更的主要表現形式有:
第一,對按國家統一的會計制度規定應計提的各項資產減值準備,未按合理方法估計各項資產的可收回金額(或可變現凈值),從而多計提資產減值準備。例如,《企業會計制度》規定,從1999年起,股份有限公司必須按照《股份有限公司會計制度》規定的計提損失準備的原則和方法計提壞賬準備、計提存貨跌價準備、計提短期投資跌價準備、計提長期投資減值準備,并采用追溯調整法進行會計處理。但是,在實際執行過程中,有些公司濫用會計制度給予的會計政策,不按規定的方法估計資產可能產生的損失,在1999年度大量計提各項資產損失準備,有的公司甚至不針對債務單位的實際情況,對應收款項全額計提壞賬準備。這樣做的主要意圖在于,待2000年度再轉回資產減值準備,因此可以增加2000年度的利潤。這實質上是企業利用會計政策、會計估計及其變更設置秘密準備,以達到操縱利潤的目的。
第二,企業隨意變更其所選擇的會計政策。企業對其所選擇的固定資產折舊方法、存貨發出實際成本的確定方法等,未按照會計政策變更的條件隨意變更會計政策。例如,有些企業因當年利潤未達到預定目標,或者有的上市公司當年度預計將發生虧損,為了達到預定的利潤目標或不發生虧損,而變更折舊政策,將原采用加速折舊法計提固定資產折舊的方法改為按照年限平均法計提折舊,從而減少當期的折舊費用,增加利潤。又如,在市價持續上漲的情況下,企業為了滿足配股、減少虧損等不恰當的理由而將存貨發出的計價由后進先出法改為先進先出法。
第三,企業隨意調整費用等的攤銷期限。例如,有些企業隨意調整無形資產的攤銷期限。無形資產通常應當按照國家統一的會計制度規定的期限攤銷,例如,在我國,無形資產的成本,應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限,無形資產的攤銷年限按如下原則確定:(1)合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的,攤銷期不應超過受益年限;(2)合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的,攤銷期限不應超過有效年限;(3)合同規定了受益年限,法律也規定了有效年限的,攤銷期不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規定受益年限,法律也沒有規定有效年限的,攤銷期不應超過10年。但是,有些企業卻無視經營狀況,隨意調整無形資產的攤銷期限:如果當期利潤完成得很好,則多攤;如果當期利潤未完成或虧損,則不攤或少攤。
第四,屬于濫用會計政策和會計估計的其他情形。如隨意調增或調減折舊年限等。
企業濫用會計政策、會計估計及其變更,應當作為重大會計差錯處理。即當期發現的與前期相關的重大會計差錯,如影響損益,應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益,會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整;如不影響損益,應調整會計報表相關項目的期初數。當期發現的與當期相關的重大會計差錯,應調整當期相關項目。這主要是由于企業濫用會計估計及其變更的結果,會導致企業的財務狀況和經營成果不實,從而導致會計信息缺乏可靠性。