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［提要］數字經濟發展迅速，部分經濟交易不再依托于物理存在，其過程難以監管，這對傳統稅收規則造成一定沖擊。本文從數字經濟對稅收影響出發，歸納目前國際上經濟數字化直接稅規則。通過對比及總結現有數字經濟直接稅規則，提出盲目采取單邊稅收措施看似可以解決數字經濟對稅收的影響，但是會造成雙重征稅，擾亂稅收秩序。為此，我國應提倡完善數字經濟稅收規則，征收稅制思想由冗至簡，構建數字化稅收系統，積極促進國際共識。

關鍵詞：數字經濟；直接稅；數字服務稅

一、引言

互聯網衍生出的數字經濟發展迅猛，數據在新環境下產生重要價值。數字經濟雖然為發展提供便利，但對稅收征管產生重要影響，國際稅收爭議逐漸增大，傳統規則難以使用。國際上以經濟合作與發展組織（OECD）、歐盟為代表對數字經濟稅收展開討論。與此同時，法國、英國、印度等國家開始通過單邊措施維護本國稅收利益。數字服務稅、數字環境新常設機構征稅、均衡稅等直接稅種相繼出臺。本文以數字經濟對國際稅收挑戰為背景，總結各國單邊措施中直接稅規則的國際實踐措施，并針對這些新措施提出我國應對數字環境的稅收思考。

二、數字經濟對國際稅收帶來的影響

（一）改變稅收管轄權劃分原則。稅收管轄權分為居民稅收管轄區以及所得來源地稅收管轄區。對于居民稅收管轄權而言，互聯網和信息技術的便利使得企業或個人的經濟活動不會受到時間和空間的限制。數字經濟下，個人所得的種類和來源增加，資產較以往更具有流動性，納稅人收入來源也更復雜。因此，不以地理空間為判斷標準將加大劃分難度，傳統的劃分原則不再適用。所得來源地稅收管轄權方面，一般是將收入所得的經濟活動或財產有關的某個地域作為其所得來源的識別標準。數字經濟模式下，網絡化、遠程化的銷售和服務方式，可以無需在所得來源地設立實體存在，傳統的來源地識別標準變得難以應用。

（二）影響常設機構認定規則。常設機構一般是指企業從事全部及部分商業經濟活動的固定場所，如工廠、辦公室、辦事處等，但是展示、倉儲、交付貨物的輔助性固定設施不包含在內。數字經濟下對于常設機構規則認定主要有以下三個方面的影響：首先，無法將固定經營場所作為判斷是否在境外國存在常設機構的依據。例如，跨境電商在數字平臺上交易，通過跨境快遞完成交付，售后也可在平臺上辦理，整個交易過程不涉及固定經營場所。其次，傳統的常設機構判定將倉儲等固定設施排除在外。這類固定設施對于經濟活動只是起到輔助或準備作用。但在數字經濟下，跨境電商為了優化貨物配送，在收入來源國會設立倉庫來儲存貨物。這種情況下倉儲設備對于電商來說是境外業務的核心所在。最后，在通信信息技術的發展下，簽訂合同也是通過遠程的方式，不需要雇傭代理人進行，這意味著代理常設機構有被架空之嫌。這些影響都會使得部分常設機構認定規則失靈，導致收入來源國無法判斷是否建立了常設機構進而無法對納稅人征稅。

（三）防范國際避稅難度加大。數字經濟嚴重影響現行的稅收管轄權，買賣雙方不再需要通過實體達成交易。“去實體化”發展形態使得逃避稅更加方便。跨國企業可以利用轉讓定價方式進行避稅，通過利用高流動所得如特許權使用費、利息以及依靠無形資產定價來更改企業利潤等，進行逃稅漏稅。除此之外，數字經濟的“去實體化”使得無形資產的使用更加頻繁。無形資產的價值評估不準確，產品類型變化日新月異，可比交易不易尋找，所以無形資產在交易過程中產生的數據價值難以衡量。大型的跨國互聯網企業如谷歌、蘋果的業務遍及世界各地。這些企業在稅率較低的國家利用轉讓定價和無形資產價值等特征建立復雜的避稅機構，從而進行稅收籌劃，便于企業避稅。長此以往，就會造成雙重不征稅的后果，致使對各國產生稅基侵蝕及利潤轉移。

三、國際范圍內數字經濟直接稅實踐進程

2015年，經濟合作與發展組織（簡稱經合組織：OECD）建議了三種應對數字經濟稅收的措施，分別是：全新的稅收聯結度規則、針對特定數字交易的預提稅、數字衡平稅。目前，各個國家開始以這三種措施為雛形，采取單邊措施。這些單邊措施主要以征收直接稅為主。在實踐中，全新的稅收聯結度規則主要采取數字常設機構征稅，針對特定數字交易的預提稅為數字經濟下的預扣稅，數字衡平稅衍生出的是數字服務稅。前兩種稅制是在已有稅制的基礎進行修改，數字服務稅則是一項全新的稅種。除經濟合作與發展組織的三種建議外，部分國家也根據自己的實際情況設立了其他的數字經濟直接稅。

（一）數字常設機構征稅。目前，國際上劃分跨國企業的利潤來源和稅收管轄權依靠的是常設機構。但是，數字經濟依靠互聯網數字技術提供商品及服務，用戶和數據成為價值新來源，單一的常設機構判斷標準可能力不從心。新型常設機構的判定不能僅依靠傳統的物理存在，提供數字服務的企業還需通過在用戶所在國追蹤用戶IP地址獲取其取得的收入、擁有用戶的數量以及簽訂的商業合同數量來決定是否構成常設機構，設立新常設機構標準。數字經濟常設機構征稅就是指若納稅主體在某個國家或地區構成新常設機構，符合新常設機構標準，納稅人就會對指定的數字經濟收入繳納相應稅款。目前，部分國家已針對數字常設機構提議征稅。印度預計在2022年4月開始對數字常設機構進行征稅，征稅收入來源包括針對印度客戶的廣告、來自印度銷售的數據收集、平臺上銷售商品和服務的收入，屆時與經合組織就新常設機構達成共識，提供最新的數字經濟工作計劃。而印度尼西亞則提出對在印尼符合新常設機構標準的海外電子商務公司，以常設機構計算應繳納企業所得稅，且印尼正在等待全球就數字稅達成共識，而不是實施自己的數字服務稅。

（二）數字經濟預扣稅。預扣稅是指一國稅務機關預先扣繳企業所得稅。數字經濟預扣稅是非居民納稅人銷售遠程業務時進行繳納。例如，在電子商務平臺銷售的商品，數字平臺將負責對商品銷售收入代扣代繳稅款，且代扣代繳的稅款必須在規定日期內提交申報。目前，征收預扣稅的國家和地區有印度、馬來西亞、墨西哥、巴基斯坦和中國臺灣等。稅率大部分采用5%，也有國家采取浮動稅率。如，墨西哥的納稅數字服務的范圍包括在線下載或訪問圖像、電影、游戲（包括賭博）等。土耳其則針對互聯網上中介機構或廣告服務者的收入征稅。中國臺灣則向外國廣告提供商支付在線廣告和電子服務的報酬征稅，如在線游戲、視頻、電影、音樂等網絡平臺服務。

（三）數字服務稅。數字服務稅是對數字經濟條件下提供數字服務所得征收的一種稅。數字服務稅由歐盟最先提出，致力于形成歐盟范圍內同一的數字經濟稅收措施。意大利、法國等國家積極支持提案，而愛爾蘭、瑞典等國家表示反對。鑒于此，歐盟在OECD或G20出臺數字經濟稅收一致意見后再商議數字稅計劃。在歐盟擱置計劃時，法國率先提出征收數字服務稅。法國數字服務稅的征收對象是在其境內經營數字業務的營業收入超過2，500萬歐元且全球數字業務的營業收入超過7.5億歐元的大型互聯網企業，征收稅率為3%。法國數字服務稅主要從用戶溝通平臺、數字接口、投放廣告服務三個方面進行征收。英國自2020年4月起對從事特定活動的數字化企業征收數字服務稅。英國數字服務稅稅率為2%，征收范圍主要從三種商業模式進行，分別是搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場。英國的數字服務稅避免給小企業及初創企業帶來不合理的稅收負擔采用雙起點額征稅。除法國和英國外，意大利、奧地利、土耳其等國家也開始實施數字服務稅政策，稅率分別是3%、5%及7.5%。部分國家也針對數字服務稅作出提案。比利時計劃全球若在2023年還沒有達成共識，將對全球收入達到75，000萬歐元的數字服務活動和國家應稅收入達到500萬歐元的活動征收數字服務稅，征收稅率為3%。加拿大也渴望全球共識，若未達成共識預計在2022年采取單邊措施。加拿大將對全球營收至少10億美元、營收超過4，000萬美元的定向廣告服務和數字中介服務征收3%的數字服務稅。

（四）其他數字經濟直接稅種。除以上三種稅收措施被較多國家采取，世界上其他國家也設立自己的直接稅稅種來應對數字經濟稅收挑戰。如印度在2016年開始實行“均衡稅”。“均衡稅”是指針對特定服務的應付賬款總額征收6%的稅款。其中，“指定服務”包括：線上廣告、為在線廣告而提供的任何數字廣告空間或設施服務，未來還會納入更多類型服務。除印度外，匈牙利在2017年針對在匈牙利廣播或出版廣告所產生的凈營業額實施7.5%的數字廣告稅。烏拉圭在2018年對數字經濟企業相關服務的非居民收入征收數字服務所得稅。希臘針對共享經濟短期租賃服務實施數字短期租賃服務收入稅。

（五）數字經濟直接稅種比較。國際上為應對數字經濟稅收設立許多直接稅稅種，不論是大部分國家都采取的數字服務稅還是個別國家的獨有稅種，都是從這幾個范圍進行征收：數字平臺上廣告服務、中介服務，數字平臺上銷售貨物收入，收集的用戶數據價值等，稅率一般在10%以下。三種主要的直接稅原理在于國際稅制需建立在經濟實體之上。數字經濟直接稅可以解決因所得歸屬產生的稅收分配難題，確保可以在新經濟實體下有效納稅。然而，這些單邊稅收措施看似可以解決數字經濟帶來的稅收漏洞，帶來公平，但必然會導致雙重征稅，這與OECD公平公正的稅收觀念并不一致。一方面國際稅收規則沒有統一之前會產生雙重征稅或雙重不征稅的危機；另一方面部分國家法律制度的不完整會加大納稅公司的合規成本，減少了數字化企業的法律可預測性。這些都將給數字企業帶來更重的社會責任，阻礙數字化企業的發展。數字稅主要針對的還是如美國這樣的互聯網強國，長此以往會導致國際稅收秩序混亂，破壞稅收規則。最佳做法還是要等待全球組織達成共識，對世界范圍內的互聯網交易有統一的征收標準。

四、我國應對數字經濟稅收挑戰政策建議

近十年來，我國數字經濟快速發展。“十四五”規劃也強調大力發展數字經濟，為打造社會主義現代化強國做鋪墊。這種新形勢下稅收改革不可避免。

（一）完善數字經濟征稅有關規則。雖然我國還沒有針對數字經濟采取單邊稅收措施，但未來一定會在世界范圍內達成共識。為更好更快地應對國際新共識，我國應提倡使用新稅收聯結度規則及“虛擬常設機構”替代傳統常設機構原則。從現實的商業情境來看，新的商業模式獲取經濟利益不再依賴于物理存在或固定的機構場所，業務直接面對消費者。在判定一家公司是否已在市場管轄區內設立應稅存在時，我國應結合國內各省市的實際情況，參考其從該市場獲取的收入，同時輔以其他因素，確定虛擬常設機構的新指標，從而使我國稅制更加符合價值創造原則。除此之外，完善稅法中關于無形資產的定義，引入無形資產交易事后稅務審核機制，制定專項的稅收管理指引，更準確衡量征稅對象價值。

（二）征收稅制思想由冗至簡。根據目前國際實踐發現，越來越多的國家開始設立新稅種，尤其以直接稅為主。即使未來達成稅收協定，預測也如歐盟一樣設立新的數字稅解決問題。不管是在國際數字經濟活動征稅還是在國內不同省市地區數字征稅，稅制的簡便化應對經濟活動的復雜化成為一種趨勢。如果稅制的精細化來解決本身就復雜多變的交易活動，長此以往稅收征管的制度就會越來越復雜，降低辦事效率和質量。我國稅制以流轉稅為主，征稅環節集中于生產和流通，通過商品的流轉，將稅負轉移給消費者。但是在數字經濟環境下，商品的生產和流通較以往復雜多變。在這種情況下，用復雜稅制不如簡化稅制，將征稅環節集中于消費階段，減少生產和流通的干預會避免確認納稅人和計稅依據時的困擾，降低征稅成本。

（三）構建數字經濟稅收生態系統。基于新思路的基礎上，解決數字經濟稅收問題還是要通過數字化手段去應對，利用數據優勢解決征稅問題。通過大數據、“互聯網+”等技術手段作為稅收治理的科技支撐，形成依靠區塊鏈、云計算、物聯網為一體的政府企業、個人間稅收合作征管平臺。在構建電子發票系統時，結合區塊鏈協同高效的特點建立區域聯動，信息客觀真實的稅收平臺。這不僅增長發票信息的真實透明化，還可以利用區塊鏈記錄及防篡改，確保了涉稅信息唯一性和安全性。除電子發票系統外，搭建稅收征管智能工作平臺也必不可少。稅收征管智能工作平臺可構建政府、納稅人、中介機構等多方面的協同模式，形成電子稅務局。建立平臺時應注重不同納稅地區需采用一致的規則和標準。與此同時，建立智能平臺需要政府和互聯網技術公司的緊密合作。在數字平臺下完善自然人納稅人相關制度，讓自然人納稅人在數字化征稅系統上進行登記，補充個人信息。征稅機關對納稅人的繳稅過程進行監管，通過立法形式完善納稅人信用體系。

（四）參與國際合作達成數字經濟稅收共識。為切實維護中國及發展中國家利益，我國可以提議在現有稅收論壇中開設世界跨國稅收板塊專門對問題進行討論，打造國際稅收對話協作新樣本，在維護國家主權的角度主導稅收規則制定。雖然OECD組織對于數字經濟稅收達成初步共識，獲取一定成果，但仍需要國際上對政策細節進行深入探討，主要問題在于技術性方案及具體稅率稅基的判定方法。我國應充分發揮技術優勢對細節問題進一步優化。在國際間的交流過程中，意見分歧仍然存在。不同的國家有不同的國情，稅收征管也同樣如此。目前，已有個別國家采取稅收單邊行動，增設直接稅種，強化間接稅范圍。這對達成稅收共識非常不利。分歧的產生證實了數字經濟平臺融合性特點，這在各國利益主體中構成本質矛盾，這也意味著數字經濟環境下國際合作必不可少。如何在國際實踐中解決數字經濟帶來的稅收難題將成為持久話題。

作者:程公 伍林蓉 單位:廣西師范大學經濟管理學院 桂林學院經濟與管理學院