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摘要本文立足于規范會計的“決策有用觀”，在總結部分西方關與會計信息含量與股價關系的實證會計研究成果的基礎上，提出：只要財務會計所依存的客觀環境發生變化，尤其是依據會計信息做出相關決策的利益相關者的信息需求發生變化，財務會計就會發生可能和必要的變化。關鍵是財務會計應該如何變革才能滿足決策需要？本文又考察了西方準則制定機構和西方學者對財務會計若干改進觀點，并在評價基礎上提出了自己的看法。

關鍵詞信息含量；財務報告模式；彩色報告；事項會計

一、建立決策有用的新型財務會計模式的必要性

(一)規范會計研究成果

我們知道，美國財務會計委員會(FASB)成立后，從1978年起至今，陸續了七份財務會計概念結構公告(SFAC)，標志著以財務會計目標為起點，按照“會計目標－會計信息質量特征－財務報表要素－要素的確認與計量－財務報告”概念構建的理論體系基本形成。

根據財務會計概念公告第一和第二號公告(SFAC1，SFAC2)，美國基本采用了“決策有用觀”，將財務會計目標確定為給會計信息的利益相關者提供決策有用的信息，特別強調給投資者和債權人提供預計、比較和評估未來現金流量金額、時間安排和不確定性的信息。因此，財務報告要在不同程度上與決策有關(對決策的有用性)應作為最重要的質量特征，進而提出會計信息決策有用的兩個主要質量：①相關性；②可靠性。特別是相關性，公告指出相關性抽象地指與決策相關的特性，具體指會計信息只有具備“導致差別”的能力，才能確定它與某一決策相關。

同時，財務會計準則委員會(FASB)在財務會計概念結構一號公告(SFAC1)中認為，財務信息的傳遞應該是財務報告，財務報告包括應符合確認標準的財務報表和不必符合確認標準的其他財務報告兩個部分。后者屬于信息披露，只要對決策有用或與決策相關，除財務信息外，也可以是非財務信息，除定量描述外，也可以是定性描述。這樣，就大大增加了財務報告的信息含量，提高了它對決策的有用性。

(二)、實證會計研究再次證實會計信息含量的重要性

從20世紀50－60年代，美國經濟學和財務學的研究出現了突破性進展，為財務會計研究方法的轉變提供了豐富的理論(如有效市場理論、資本資產定價模型、理論等)和可借鑒的方法與模型，再加上計算機已普遍應用到日常的科學研究中去，財務會計中出現了新的研究思路：實證會計研究。到20世紀70年代末，美國主要的會計學術刊物主要刊發的都是實證會計研究為主的論文。總體來看，其主要思想是希望解釋會計信息與股價變動之間的內在聯系，證明會計信息含量的問題。我選取了部分關于會計信息含量的研究成果：

鮑爾與布朗《會計信息數據的經驗評價》和比弗《年度收益報告的信息含量》的研究表明：盈利(在文中用EPS來衡量)與股價變動之間存在正相關關系，比弗認為，這一關聯關系是因為會計數據(盈利)可以傳遞企業股票內在價值、未來盈利和未來股利支付能力的信息，或者具有影響股價變動的信息含量。

朗在《公司會計披露和分析行為》文中指出：企業在法定要求以外提供一些自愿性披露，如盈利信息預測、人力資源、無形資產、企業在社區服務、員工福利、環境保護或其他社會責任等方面的努力或者支出，這些自愿性披露是有信息含量的，往往會引發企業股價的變動。

布朗在《市場基礎會計研究》研究發現：相對歷史成本為基礎的賬面價值，資產重估價計算的價值與股票的價格之間有著更為密切的相關關系。顯然，重估價值考慮到資產在現時市場狀況下的使用價值(預期未來現金流的現值)能夠較之歷史成本更貼近企業的內在價值以及市場投資者對企業的定價。在這個意義上，披露現行價值信息更有助于投資者決策。

實證會計研究關于會計信息“價值相關性”的研究基本證實了會計信息含量的問題，如果實證會計研究能有預測功能的話，那么，我們也可以得出未來會計信息所包含的內容會進一步擴大，如盈利信息預測、人力資源、無形資產、企業在社區服務、員工福利、環境保護或其他社會責任等方面的，質量也會有所提高，從關注歷史計價可能更轉向現實價值，如公允價值的廣泛應用。

二、構建新型財務會計模式

(一)準則制定機構對財務會計報告改進意見

面對傳統會計報告模式受到種種批評，從20世紀70年代開始，由于經濟環境的變遷，投資者不滿足已有的會計信息相關性，從而要求改進財務報告的呼聲此起彼伏。為了改進財務報告的有用性使得財務報告較好地適應使用者決策要求，會計準則制定機構在評估現有會計模式的基礎上都提出了若干改進意見。

1994年美國注冊會計師協會的《改進企業報告：面向用戶》中指出，財務報告應該面向未來，會計信息不能失去相關性。提出四條改進意見：①區分核心、非核心業務，按照公允價值計量非核心資產及負債；②特定資產和負債計量的不確定披露；③衍生金融工具的核算與披露；④表外融資的特征、風險及機會披露。

2004年美國財務會計準則委員會(FASB)在《企業報告與財務報告：來自新經濟的挑戰》指出投資者需要的信息和企業提供的信息在新經濟條件下存在巨大的鴻溝。因此，希望財務報告能提供更多的非財務信息、前瞻性信息以及無形資產信息的披露。

現在企業年度財務報告不管內容還是結構上都出現如下趨勢：

1.財務報表————符合確認四項標準｜

2.財務報表附注｜｜披露

3.其他財務報告｜披露｜

4.其他與財務會計不相關的報告——自愿性｜

由上可見，我們可以預計的財務會計及其報告，和最初的傳統財務會計相比必定存在很大改善，出現的趨勢必然是：財務會計的邊界不斷擴大，與之相伴隨的是財務會計邊界日益模糊。

(二)彩色報告模式提出及評析

美國證券交易所委員會委員S.Wallman在會計瞭望雜志上以“不斷演變的世界上的未來信息模式”為總標題，先后于1995年5月，1996年6月，1996年12月以及1997年7月發表了四篇很有啟發和創新觀點的論文，特別是1996年6月的一片文章，既充分肯定了財務報告的作用，又尖銳地提出了問題，并提出了他的“彩色報告模式”(color-izedreportingmodel)。該模式將財務會計確認的四項條件進行分解，由此形成如下五個層次：

1.相關性、可靠性、可定義性、可計量性均符合要求，這形成了財務報告體系的核心層次(corelayer)。目前，財務報表上反映的信息均屬于這一類別。

2.相關性、可靠性、可定義性均符合要求，但可計量性存在著疑問，這個層次的劃分主要涉及到財務會計上目前拒絕確認的項目，如人力資源、研究開發支出等等。

3.相關性與可計量性符合要求，但可定義性和可靠性存在疑問，如顧客滿意程度。

4.相關性、可靠性和可計量性符合要求，但可定義性存在疑問，如企業的戰略風險、企業的競爭優勢、市場占有額等等。

5.僅符合相關性標準，可靠性、可定義性和可計量性都不符合，如企業的持續經營價值和智力資本價值。

筆者認為，一方面，該模式淡化了財務會計“確認”概念，認為確認不應該被絕對強調，而僅將其看作財務報告體系核心層次和非核心層次的分界線，這種模式一旦被采納，將會使目前財務會計模式中未曾揭示的信息，如無形資產和其他難以用貨幣精確計量的項目得以納入財務報告體系中。另一方面，我覺得該模式與準則制定機構提出的財務會計的改進有一致的地方，如果我們將財務報表理解為彩色報告模式中的第一層次(即核心層)，財務報表以外的其他內容理解為彩色報告模式中的其他四個層次的話，兩種模式之間就有很大的一致性了。

(三)、事項會計提出及評析

美國會計學家喬治.索特(GeorgeSorter)在1969年發表的《構建基本會計理論的事項》一文中全面闡述了以事項法為基礎所形成的基本會計理論。他認為：

1.不同的用途需要會計提供不同的數據，要想使通過貨幣表現的價值信息對一切信息使用者有用是不可能的。

2.單一的歷史成本計量屬性可以保證收益和價值數據的內在一致性，但由于構成企業經營活動的各種事項對不同信息使用者的意義是不相同的，因此，采用不同的計量屬性也是十分必要的。

3.由此，會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項，會計人員的任務只是提供有關事項的信息，而讓使用者自己選擇使用的事項。

我認為，隨著衍生金融工具和計算機與網絡技術等社會經濟環境的改變，為事項法的應用提供了必要和可能，因此，可以合理預期，事項法在未來的會計活動中將有更大的發展。但是，以事件為基礎的信息是否能為投資者接受或理解以及能在多大程度上被理解或接受，這種新的會計模式的應用是否意味著以公認會計準則(GAAP)為基礎的傳統財務會計要徹底讓位，等等一系列問題仍然需要實踐檢驗。在沒有出現該種模式比現行模式更優的跡象以前，我想這種模式不會成為主導模式。

三、小結

企業財務會計與財務報告改進的主要目標，就是為了向投資者提供真實公允、有助于其評價被投資企業的經營業績從而進行各類經濟決策的信息，為此，財務會計必須考慮會計環境的基本特征，結合投資者的需求提供會計信息。本文通過對規范會計“決策有用觀”分析和實證會計“信息含量”的部分研究，認為現行財務報告有必要增容，如加入盈利信息預測、人力資源、無形資產、企業在社區服務、員工福利、環境保護或其他社會責任等方面的信息提供。同時，本人認為這種結構調整宜采用較為穩妥的改進財務報告的方式進行，正如20世紀80年代衍生金融工具逐漸由表外披露向表內確認一樣，未來財務會計的發展還在于財務會計確認與計量能夠取得長足的突破——包括現在無法確認和計量的內容，如人力資源、商譽等無形資產的確認和計量，逐漸由表外披露向表內確認。

參考文獻

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