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一、商業銀行表外業務的會計核算現狀

（一）表外業務的核算范圍

國際上將表外業務分為狹義的表外業務和廣義的表外業務，其依據是狹義的表外業務和廣義的表外業務對于商業銀行來講承擔的風險責任不同。狹義的表外業務是指不在資產負債表中反映的業務，其中包括可能轉化為表內業務的或有資產、或有負債。廣義的表外業務指一切不在資產負債表中反映的銀行業務。我國對商業銀行表外業務的定義主要是從狹義上理解的。

（二）表外業務的記賬方法

我們會計記賬方法有單式記賬法和復試記賬法，這兩種記賬方法同樣使用于商業銀行表外業務。因此商業銀行表外業務的記賬方法包括表外科目單式記賬法和表外科目復式記賬法。這兩種記賬方法適用于不同形式的表外業務。例如：表外科目單式記賬法，（以表外資產科目為例）借方表示表外業務發生，貸方表示表外業務結束（表外負債科目與此相反）。或有資產、或有負債、備查登記事項等采用這種記賬方法。表外業務復式記賬法指在發生時用復試記賬法在表外科目登記，結束時轉銷表外科目同時登記表內科目。金融衍生工具一般采用這種記賬方法。

（三）表外業務的會計信息披露

金融體制改革促進了商業銀行表外業務的發展，由于我國在商業銀行管理方面起步較晚，商業銀行發展的制度和管理體制還不健全，我國企業準則對于商業銀行表外業務會計信息披露的規定也不全面。因此我國大部分商業銀行會計信息披露的也不全面，很少涉及業務的披露。

二、我國商業銀行表外業務核算中存在的問題

（一）表外業務的界定和范圍缺乏統一標準

表外業務是近年來銀行業務的拓展，隨著市場經濟的發展和金融體制的深入改革，表外業務的得到迅速發展，但是目前對于表外業務的界定還沒有明確的標準。表內業務是商業銀行的傳統業務，各方面發展相對來講比較成熟，由于表外業務和表內業務的不同特征，表內業務的界定方法和標準應經不能滿足表外業務的界定要求。對于銀行的一項業務僅靠該業務對銀行的風險和收益的影響判斷其應該在表內反映還是在表外反映是不足夠的，而且商業銀行表外業務的核算沒有專門的會計準則作指導。在實踐中，表外業務主要依據會計準則中“或有事項”準則規定、“金融資產轉移”準則、“金融工具列報”及其對表外衍生金融工具的相關規定來執行。這種零散的準則規定，無法為表外業務的確認和計量提供明確統一的標準，缺乏可操作性的指導意見。

（二）表外業務風險衡量存在局限性

我國商業銀行對于表外業務風險的衡量沒有統一的標準，按照傳統的準則規范，表外業務主要以預計負債為主來衡量其風險。這種衡量風險的方式存在很大的局限性，一方面由于銀行工作人員對于表外業務的認識不夠，對于應對表外業務靈活多變的形式的能力還有待提高，在表外產品復雜多變的結構下，很難嚴格準確的判定表外業務的風險水平。另一方面對于特殊的表外業務的核算和監管還存在著爭議，例如，非保本理財產品在目前的市場和法律環境下，如果出現“雷曼迷你債券”的情況，銀行也有承擔實際損失的風險，但其風險并沒有在表內確認。因此，表外業務風險一旦變為損失將對商業銀行的發展是致命的打擊，我們應充分的衡量表外業務的潛在風險。

（三）表外業務會計信息披露不完整

我國商業銀行的發展起步較晚，會計核算管理制度還不盡完善，我國商業銀行表外業務的披露還存在一些問題。首先，由于表外業務的界定沒有統一的標準，所以對表外信息的披露也具有很大的主觀性，影響外界對商業銀行表外業務動態的了解。其次，可比性和相關性不強。由于我國商業銀行表外業務的披露沒有統一的標準，主要依據監管要求披露，我國商業銀行之間表外信息的披露口徑不同，不同商業銀行之間沒有可比性。最后，我國商業銀行表外業務會計信息的披露大多是靜態數據，無法反映表外業務的動態變化，不能滿足投資者的需要。

三、改進我國商業銀行表外業務核算的措施

（一）明確表外業務核算范圍

目前我國商業銀行表外業務核算口徑不統一，原因在于對表外業務的范圍界定不一致。當今市場千變萬化，表外業務種類也會隨著金融市場的發展而變化，要想界定的說明每一表外業務的所屬類型是很困難的。因此正確界定表外業務的范圍關鍵在于制定統一的判定標準，合理區分表外業務、表內業務及表外非風險事項。首先，判定表外業務的前提是符合會計的確認原則，然后依據經濟事項能否形成現實義務和權利來制定評判標準。其次，在明確表外業務判定標準中要把握兩個原則，交易原則和實質重于形式的原則。即在交易過程中實際直接承擔的權利和義務以及實際承擔的風險。最后，在表外業務的發展過程中，要隨著其變化不斷的跟進會計準則或相關制度建設，使之能夠滿足表外業務的發展要求。同時，銀行內部管理部門和行業監管部門也要配合準則的實施，促進商業銀行表外業務的有序發展。

（二）規范表外業務會計核算方法

表外業務會計信息有助于加強投資者對商業銀行的了解，對商業銀行的長期健康發展具有重要的意義。規范表外業務會計核算方法不僅能夠提高會計信息的準確性、可比性，而且能夠滿足閱讀者的要求。因此，建議從以下幾個方面規范表外業務會計核算方法：第一，合理定義表外業務會計要素，根據表外業務自身的特點，參照一般會計要素的定義，建立表外業務核算體系。第二，設置統一的會計科目以及規范統一的記賬方法，根據會計要素確定表外業務會計科目并制定會計科目的使用細則。表外業務賬務處理過程中采用統一的記賬方法。這樣商業銀行的表外業務賬目能夠實現統一，可以提高商業銀行表外業務的可比性。第三，設置商業銀行表外業務規范指引，加強與監管部門的業務銜接，方便銀行內部風險控制和外部監管。第四，考慮核算方法的可操作性。全面考慮表外業務操作的可行性，參考國際上對商業銀行的管理要求并結合我國實際制定相關準則。

（三）規范風險管理

規范商業銀行表外業務風險管理對表外業務的發展具有十分重要的意義。首先從方法上來規范風險管理。避免使用一種方法來處理表外業務風險狀況，我們可以將預計負債和減值準備結合使用應對風險狀況。一方面我們要及時在表內列示達到預計負債條件的表外業務，另一方面，為了正確反映風險狀況和賬面價值，利用科學的分析方法按組合和單項的方式計提沒有達到確認要求的條件的業務。要嚴格按照會計準則處理賬務，表外業務減值準備不要誤計入表內反映。其次，要加強監管力度。加強對表外業務的監管也是控制風險的一種重要途徑，嚴格按照表外業務的操作流程和管理辦法執行，確保表外信息的真實性和完整性。最后，建立風險保障機制，制定風險應急預案。

（四）規范表外業務信息披露方法

表外業務會計信息披露的真實性和完整性不僅關系到外界對商業銀行的了解，而且關系到公平、公正、公開的市場的建立。因此建立統一的表外信息披露標準及披露程序是規范表外業務信息披露的重要途徑。一方面，為了保證表外業務披露的透明性和完整性，要求銀行監管部門進一步明確會計信息披露的范圍和準則，同時，要與銀行各部門交流溝通，建立表外業務內部信息披露制度，促使相關信息公開透明，提高監管的效率和力度。另一方面，為了使用者全面評估銀行潛在風險和財務業績，強調提供不同時期比較報表和非量化信息，確保表外信息公開透明。

（五）加大科技投入，儲備優秀人才

表外業務是隨著金融市場的發展產生的新型業務，其大部分是創新型的產品，并且形式靈活多樣。一方面傳統的管理技術和方法應經不能適應表外業務發展的要求。信息技術是推動表外業務迅速發展的重要推動力，無論是投資者還是銀行從業人員，誰掌握的信息量多，誰就會具有更大的優勢。為了獲取更加及時和更多的信息，必須加大科技投入，充分利用信息技術在表外業務中的應用。另一方面，表外業務的發展對從業人員提出了更高的要求。表外業務涉及了多個知識領域，從業人員要涉獵金融、財務、法律、稅收等方面的知識，并在實際業務中靈活運用。因此我國商業銀行制定表外業務專業培訓計劃，儲備這方面的優秀人才。

（六）更新觀念，與國外銀行接軌

我國商業銀行對表外業務的理解主要是從狹義上理解，這與國際上的定義不太一致，因此，我們首先從認識上來與國際接軌。我國商業銀行表外業務的核算范圍，除了不在資產負債表內核算的銀行業務外，還有對或有資產、或有負債的核算以及對表內業務金融衍生工具的核算，真實的反映表外業務的經營活動情況。除此之外我國商業銀行在表外業務規模和信息披露以及對風險的控制方面都要與國際接軌，擺脫那種“輕表外重表內”的傳統思想，把表外業務作為商業銀行實現產品多元化、功能齊全化、業務國際化、效益綜合化目標的一項事務性發展戰略來抓。

作者：張勇海 單位：中國人民銀行棗莊市中心支行