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摘要：伴隨著近年來我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及逐漸加劇的競爭，企業(yè)的規(guī)模日益擴大，越來越多的企業(yè)通過并購、重組、新設等方式實現(xiàn)擴張戰(zhàn)略，逐漸形成了眾多以股權(quán)投資為紐帶的多元化大型集團企業(yè)。集團企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則》的要求編制合并財務報表，以便綜合反映集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。規(guī)范化編制集團合并財務報表，是反映集團整體運營情況以及評價集團整體價值的財務基礎，不僅能夠為集團內(nèi)部管理層提供決策信息，而且是外部信息使用者了解集團財務情況的重要途徑。本文首先探討了企業(yè)集團合并財務報表對內(nèi)外部信息使用者的重要意義，其后從合并范圍界定、會計政策及會計估計的選用、內(nèi)部交易抵消以及編制人員的專業(yè)能力等方面，針對現(xiàn)階段集團企業(yè)編制合并財務報表存在的問題及難點進行思考，并結(jié)合實際工作中遇到的案例及經(jīng)驗提出了相應的對策及解決建議，旨在為集團企業(yè)編制合并財務報表工作提供借鑒，提高集團企業(yè)合并財務報表的質(zhì)量，促進企業(yè)集團的健康可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：合并財務報表；合并范圍；會計政策；會計估計；關(guān)聯(lián)交易

2018年是中國改革開放40周年，在中國共產(chǎn)黨的領導下，全國各族人民以經(jīng)濟建設為中心，堅定不移地推進改革開放，中國已成為世界第二大經(jīng)濟體。為適應這種日漸蓬勃的經(jīng)濟發(fā)展，眾多企業(yè)選擇通過重組合并等方式擴大經(jīng)營規(guī)模，實現(xiàn)多元化發(fā)展，增強企業(yè)實力,中國陸續(xù)出現(xiàn)了越來越多的大型集團企業(yè)。集團企業(yè)通常具有規(guī)模大、組織結(jié)構(gòu)層級多等特點，因此集團財務管控體系的構(gòu)建和完善非常重要。合并財務報表對于集團的整體運營管理及未來戰(zhàn)略發(fā)展都是至關(guān)重要的財務基礎,而企業(yè)合并的情形往往十分復雜，合并財務報表的編制存在著各種問題，本文將對此進行探討并提出解決對策，以提高合并財務報表的編制質(zhì)量。

一、合并財務報表對集團企業(yè)的重要性

（一）反映企業(yè)集團整體的經(jīng)營狀況

合并財務報表數(shù)據(jù)是集團財務管理的基礎，能夠反映集團整體的真實財務狀況和經(jīng)營成果，為集團管理層做出投資、生產(chǎn)經(jīng)營及資本運作等方面的重大決策提供重要財務依據(jù)，以此保障企業(yè)集團的經(jīng)濟效益最大化。

（二）為集團及下屬企業(yè)融資提供財務依據(jù)

近年來，融資渠道趨緊，融資成本也越來越高，企業(yè)趨于以集團整體為主體進行融資，再將資金按需撥付給下屬企業(yè)使用，或通過擔保等方式為體系內(nèi)企業(yè)提供支持。而集團企業(yè)合并財務報表為債權(quán)人提供了重要的財務依據(jù)，使其了解集團整體經(jīng)營狀況和財務情況，有利于拓寬融資渠道，降低融資成本，以解決集團企業(yè)資金難的問題。

（三）監(jiān)管集團內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易

在編制集團合并財務報表的過程中，通過核查下屬企業(yè)之間的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)，能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，從而及時規(guī)避損害集團企業(yè)利益的行為。

（四）有利于集團及下屬企業(yè)稅務籌劃

集團合并財務報表是母公司及下屬子公司的合并財務數(shù)據(jù)，在母公司虧損、子公司盈利的情況下，集團整體要承擔較重的稅負，但在符合稅法規(guī)定的前提下通過合理的稅務籌劃可以降低集團整體稅負。比如：按照國稅發(fā)〔2008〕86號文的規(guī)定，母子公司之間簽訂服務費合同，按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定服務價格，并按照規(guī)定開具發(fā)票，母公司可作為營業(yè)收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。

二、企業(yè)集團合并財務報表存在的問題

（一）合并范圍難以清晰界定

確定合并范圍是編制集團合并財務報表的首要任務，在新會計準則中明確了“實質(zhì)控制”的原則，而控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。以上原則不再局限于投資比例50%的單一定量規(guī)定，還增加了多項定性的主觀判斷依據(jù)。但在實際工作中有些特殊情況，并沒有明確規(guī)定權(quán)益歸屬，因此對于控制難以界定，合并范圍成為某些企業(yè)操控報表數(shù)據(jù)的方式之一。

（二）會計政策和會計估計不統(tǒng)一

會計政策是對經(jīng)濟業(yè)務所允許采用的會計處理依據(jù)，而會計估計是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易事項做出的判斷。由于企業(yè)業(yè)務的復雜性和不確定性，導致某些財務工作中涉及的確認方式需要依靠財務人員運用職業(yè)判斷進行估計，如固定資產(chǎn)折舊年限、應收賬款壞賬準備的計提方法和比例等。有些新收購的企業(yè)在并入集團后仍沿用以前的財務政策，與集團企業(yè)的會計政策和估計不一致，由于其遵循原企業(yè)的財務管理體系，導致合并財務報表范圍內(nèi)的企業(yè)采用不同的會計政策和估計，影響合并財務報表數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性。

（三）記賬科目或記賬方式不統(tǒng)一

通常，集團企業(yè)下屬企業(yè)眾多，遇到記賬科目比較模糊的事項，會導致同一集團下屬企業(yè)記賬科目及記賬方式不統(tǒng)一的情況，從而影響集團合并財務報表數(shù)據(jù)的準確性。

（四）往來業(yè)務記賬不及時出現(xiàn)未達賬項

在實際工作中，集團下屬企業(yè)之間發(fā)生往來業(yè)務，常存在雙方記賬時點不一致的情況，造成雙方報表內(nèi)部交易發(fā)生額或余額不一致，這會導致合并抵消不完全，有一方的數(shù)據(jù)沒有被抵消。

（五）財務人員專業(yè)能力不足

編制合并財務報表是一項比較復雜的財務工作，尤其是大型集團企業(yè)，合并層級較多且業(yè)務復雜，再加上編制人員對會計準則理解的偏差以及專業(yè)能力的不足，就更加不利于編制準確的合并財務報表。

三、解決企業(yè)集團合并財務報表存在問題的對策

（一）明確合并財務報表范圍

2014年7月，我國財政部公布了最新《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》的變革內(nèi)容，其中規(guī)定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確認。按照最新的會計準則，實質(zhì)性控制應當從三個方面來界定：一是是否擁有被投資方的權(quán)利；二是是否參與被投資方的活動，即享受收益并承擔風險；三是是否影響收益的金額，包括運用權(quán)力影響他方。同時滿足這三個條件即應當被界定為控制。實際工作中應當綜合考慮與被投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)性，如：是否已辦理必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，在法律上實現(xiàn)風險和報酬的轉(zhuǎn)移；是否已經(jīng)實際接管了被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營工作等。（1）已認繳未實際出資的情形。某集團企業(yè)收購一家企業(yè)，已完成工商變更手續(xù)，但尚未實際出資。這種情況是否屬于合并范圍需要結(jié)合相關(guān)文件判斷是否對其實質(zhì)控制。首先要取得投資協(xié)議及被并購企業(yè)的章程，其次要了解是否已對被并購企業(yè)派出管理者或董事。如果投資協(xié)議及章程中規(guī)定“投資企業(yè)在認繳出資時點即可按認繳出資比例享有權(quán)益和承擔風險”，且享有的表決權(quán)已經(jīng)達到實質(zhì)控制，而且實際情況中派出的管理者已經(jīng)參與該企業(yè)經(jīng)營和財務決策，董事也已參與董事會會議并已享有表決權(quán)發(fā)表意見，則應當認定為合并范圍內(nèi)企業(yè)，按照尚未實繳的出資金額確認應付款項并增加長期股權(quán)投資成本，再按照認繳的出資比例予以合并抵消。（2）關(guān)停并轉(zhuǎn)企業(yè)在合并報表中的處理。在舊會計準則中規(guī)定，已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子企業(yè)可以不納入合并財務報表。但財政部于2017年5月出臺了“持有待售會計準則”，關(guān)停并轉(zhuǎn)企業(yè)的處理應該為：母企業(yè)報表計入持有待售資產(chǎn)科目，而合并財務報表計入持有待售資產(chǎn)、負債、損益科目，也就是對于準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子企業(yè)仍然應當納入合并財務報表，只是核算科目進行了調(diào)整，只有在實際轉(zhuǎn)讓后才能不納入合并范圍。

（二）加強集團會計制度管理，統(tǒng)一會計政策及會計估計

由于下屬企業(yè)會根據(jù)自身管理的需要，在會計準則允許的范圍內(nèi)制定不同的會計政策和會計估計，如固定資產(chǎn)的折舊方法及折舊年限。另外由于下屬企業(yè)涉及的行業(yè)也會有所差異，根據(jù)行業(yè)特點也會制定不同的會計政策和會計估計，如應收賬款計提壞賬準備的方法和比例等，這就需要在合并層面對會計政策和會計估計不同的下屬企業(yè)進行調(diào)整，保證集團合并財務報表數(shù)據(jù)反映的財務口徑一致。集團總部可以在財務制度中制定統(tǒng)一的會計政策和會計估計，如明確固定資產(chǎn)的折舊年限，應收款項的壞賬計提標準等。下屬企業(yè)的財務制度與集團總部企業(yè)保持一致?？偛科髽I(yè)對財務制度進行修訂時下發(fā)通知，各下屬企業(yè)一并修訂，下屬企業(yè)不得擅自修訂財務制度。但實際工作也會存在特殊情況，如上市企業(yè)因自身的管理或披露要求，以及所屬行業(yè)的特殊性等原因無法與集團總部采用統(tǒng)一的會計政策，也應當及時上報，使總部了解此情況，在合并財務報表中對差異金額予以調(diào)整。在實際工作中某集團中絕大多數(shù)企業(yè)按照賬齡分析法計提壞賬準備，只有一家下屬企業(yè)旗下的酒店未執(zhí)行集團壞賬政策，而是采用余額百分比法計提壞賬準備，其應收賬款經(jīng)核實都是賬齡較短的客房收入等，因此在合并財務報表中將該企業(yè)計提的壞賬準備轉(zhuǎn)回，不予計提，以保證合并財務報表反映的應收賬款口徑一致。

（三）規(guī)范記賬科目及合并報表編制方法

一方面，集團總部需對一些特殊業(yè)務的記賬科目予以規(guī)范，編制會計核算辦法文件并下發(fā)給下屬企業(yè)執(zhí)行，有修訂時也應及時更新并通知下屬企業(yè)。通過下發(fā)會計核算辦法文件可以有效統(tǒng)一集團內(nèi)企業(yè)記賬科目。另一方面，針對一些大型集團企業(yè)，合并層級較多，在實際工作中通常采取逐層合并的方式，由下屬企業(yè)編制三級以下企業(yè)的合并財務報表并上報集團總部，總部通常只做二、三級企業(yè)的合并財務報表。集團總部可以通過下發(fā)合并財務報表編制說明和注意事項的方式，統(tǒng)一下屬企業(yè)上報合并財務報表的編制口徑以提高財務數(shù)據(jù)的準確性。

（四）加強集團內(nèi)部往來核算管理

集團對于內(nèi)部交易應當要求下屬企業(yè)當月提供記賬依據(jù)并同步記賬，并于每月末進行往來賬核對。另外，集團企業(yè)可以采用統(tǒng)一的財務數(shù)據(jù)庫軟件，如用友NC軟件中有一項“內(nèi)部交易協(xié)同”功能，主要用于集團內(nèi)部企業(yè)之間交易的賬務處理。集團下屬企業(yè)之間交易完成后，可能存在入賬金額和入賬時間不一致的情況，通過一方編制憑證后發(fā)送信息到另一方，自動生成相應的憑證，由另一方予以確認，實現(xiàn)雙方的憑證入賬金額、時間的一致性。在協(xié)同功能下，相關(guān)聯(lián)科目的金額是無法修改的，這樣就可以在結(jié)賬前及時發(fā)現(xiàn)未達賬項并予以解決，保證集團內(nèi)部往來一致。另外，在編制合并財務報表階段，可以在EXCEL中設計統(tǒng)一的“集團企業(yè)內(nèi)部往來余額抵消表”，由各下屬企業(yè)上報，填寫與集團內(nèi)部企業(yè)之間的往來余額，應收、應付款余額分別以正、負數(shù)列示。在合并財務報表的工作底稿中直接鏈接各企業(yè)的抵消表數(shù)據(jù)即可準確高效地統(tǒng)計出集團內(nèi)部企業(yè)往來余額的抵消金額，同時也能快速發(fā)現(xiàn)未達賬項。內(nèi)部交易與往來余額相比具有多樣性和復雜性，設置統(tǒng)一的模板進行核對比較復雜，采用下屬企業(yè)自行填報“集團企業(yè)內(nèi)部交易抵消表”的方式。但由于內(nèi)部交易與往來余額具有關(guān)聯(lián)性，通常有往來余額的企業(yè)間有可能存在內(nèi)部交易，也可以通過“內(nèi)部往來余額抵消表”高效地核查是否有漏填的內(nèi)部交易事項。內(nèi)部交易往往還需要進行連續(xù)年度的抵消，因為內(nèi)部交易通常影響到利潤表數(shù)據(jù)，通過未分配利潤影響未來年度的合并數(shù)據(jù)，因而企業(yè)就需要對上年的抵消資料進行恰當?shù)谋４妫悦膺z忘?？梢酝ㄟ^設置內(nèi)部交易備查簿的方式記錄，包括內(nèi)部交易的金額、交易事項等。

（五）建立財務人員的培訓機制，提高編制合并財務報表的專業(yè)能力

近年來會計準則和稅率相關(guān)的政策變化非常大，財務人員需要不斷學習更新專業(yè)知識，正確理解會計準則，這是財務工作的基礎。而且，編制合并財務報表本身就是一項非常復雜的工作，不僅要掌握扎實的理論基礎，還要通過實踐工作將理論融會貫通。集團應當建立長期的財務人員培訓機制。第一，定期組織財務人員參加專業(yè)知識培訓，聘請外部專家授課，及時學習最新的財務知識；第二，定期組織集團內(nèi)部培訓，講解集團內(nèi)部的相關(guān)財務制度，并針對企業(yè)自身在日常工作中經(jīng)常出現(xiàn)的問題進行培訓和交流，這樣既有利于相互交流工作經(jīng)驗，也可以使新員工迅速熟悉工作；第三，激勵財務人員報考財務技能考試，如會計職稱及注冊會計師考試，通過自學提升業(yè)務水平。

（六）加強財務電算化管理，培養(yǎng)財務信息化建設的高端財務人才

編制合并財務報表是一項非常煩瑣的工作，而且實際工作中合并層級較多、業(yè)務內(nèi)容復雜，很容易出現(xiàn)錯誤，需要編制人員既專業(yè)又細心。如果能夠?qū)崿F(xiàn)集團合并財務報表電算化，也就是在系統(tǒng)中完成合并財務報表的編制工作，就可以借助計算機數(shù)據(jù)庫審核數(shù)據(jù)，例如通過設置審核公式，高效快速地核對出往來差異或抵消差錯，再結(jié)合財務人員的專業(yè)復核，增加合并財務報表的準確性。這就需要增強現(xiàn)有集團企業(yè)合并財務報表的系統(tǒng)功能，例如引入用友系統(tǒng)的集團合并財務報表功能，在設置好抵消公式的前提下由計算機自動完成報表的匯總、抵消與合并工作。但初始化工作及后續(xù)的操作都是比較復雜的，需要正確設置公式以保證后續(xù)數(shù)據(jù)計算的準確度，而且一張報表出錯就會影響合并財務報表的準確性，需要逐層向下追溯修改，之后再重新上報合并，會影響報表的時效性。對于規(guī)模龐大的集團企業(yè)來說必須具備可操作性再予以實施。因此，為提高集團企業(yè)財務管理的信息化水平，必須重視財務信息化建設，培養(yǎng)高端財務人才。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著經(jīng)濟全球化進程的加快以及國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境的復雜多變，集團化企業(yè)的數(shù)量以及規(guī)模都會不斷增加，組織架構(gòu)會更加復雜化，經(jīng)濟業(yè)務也會更加多元化。在這種形勢下，合并財務報表工作面臨著巨大挑戰(zhàn)，其重要性也越發(fā)突出。集團企業(yè)應當時刻掌握會計準則的變化及各項財務政策的變革，研究合并財務報表編制中的難點和問題,采取有效措施解決問題，規(guī)范化編制合并財務報表，提高合并財務報表的會計信息質(zhì)量，真實準確地反映企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營水平，確保為集團內(nèi)部管理者和外部信息使用者提供有效有價值的財務數(shù)據(jù)支持。

參考文獻

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作者:閆菲 單位:北京市海淀區(qū)國有資產(chǎn)投資經(jīng)營有限公司