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市政道路工程估算,也是制定工程招標標底的重要參考,市政道路工程造價估算的結果是市政道路工程完整進行的資金耗費的最低額度,因而對于招標的標底的制定有著重要的參考價值。總之,市政道路工程造價估算的科學進行,是市政道路工程建設全過程進行的基礎,對于市政道路工程的建設有著重要的意義。
二、市政道路工程造價估算方法的科學分析和實踐研究
1.市政道路工程造價估算的方法類型
市政道路工程造價估算的方法,在經歷了較多工作人員的改進和提升后,現在已經形成了幾種成熟的主要的方法,分別是:數理統計學估算方法、模糊數學估算方法、人工神經元估算方法、灰色關聯分析估算方法和案例推理估算方法等。市政道路工程造價的估算要求工作人員能夠熟練掌握以上的估算方法,并且能夠根據實際施工和設計情況靈活選擇應用,從而得到正確的科學的分析估算結果。
2.市政道路工程造價估算方法的具體分析
2.1數理統計估算方法
數理統計估算方法,即通過函數關系來對市政道路工程造價進行估算,而函數關系的確定是根據通過綜合以往的道路工程建設資料,通過分析統計找出各因素和工程造價的關系來確定的。具體的函數關系可以用數學公式表示為:Eij=b1f1(zl)+b2f2(z2)+b3f3(z3)+b4f4(z4)+...這個公式中,Eij代表工程造價,fn代表各種影響因素的函數,bn代表各種影響因素相應的影響系數,zn代表各種影響因素的具體取值。數理統計估算方法的應用,需要較為精確地確定各種因素的取值,然后根據函數公式來計算確定市政道路工程造價。這種方法的優勢和劣勢非常明顯。優勢是可以通過計算有效地了解各種影響因素給工程造價帶來的影響大小,而且計算簡便易操作,對造價的估算耗時較短,應用起來非常方便。劣勢是在應用此種方法前,需要有大量的歷史工程資料數據的積累,需要的樣本數量較為龐大,如果工程資料數據不夠多,則會影響市政道路工程估算的準確性,降低投資效益。而且,這種方法要求工作人員要有對于一些特殊的數據回歸處理的技巧和能力。總之,數理統計估算方法應用于市政道路工程造價估算時,適用于歷史樣本數量足夠大的情況,否則盡量別用,會影響到估算的準確度,不能體現此種方法的優勢。
2.2模糊數學估算方法
模糊數學估算方法的基礎,是模糊數學估算理論,依據的是以往進行了造價估算的工程案例,收集到與此次市政道路工程相似的工程案例,對這些工程的造價估算數據進行整理參考,利用科學合理的評估手段,通過一些實際的向量結合相關的數學估算理論進行造價估算。模糊數學估算方法處理的對象信息具有模糊的特性,是把工程之間的相似度量化之后進而對特定市政道路工程造價進行合理評估的一種方法。模糊數學估算方法的缺點很明顯,就是難以準確反映出工程造價的實際變化,對工程造價的計算存在一定的模糊性和浮動性。模糊數學估算方法的應用較為局限,最好在物價較為平穩的時候采用,如果工程材料物價發生了浮動,則用這種方法計算得到的工程造價與實際造價相比會存在較為明顯的差異。
2.3人工神經元估算方法
人工神經元估算方法相對于市政道路工程造價估算的其他方法來說,是一種較為新穎的方法。人工神經元估算方法的特性是可以自順應學習,在處置過程中可以并行協同,存儲具有分散性。人工神經元估算方法不同于線性的動力學系統,它是把市政道路工程的相關信息作為神經元網絡分支的輸入內容,把市政道路工程的造價作為神經元網絡的輸出內容,從而形成一個完整的市政道路工程造價的估算體系,進行系統運作。人工神經元估算方法的形成,需要科學確定神經元網絡模型的各個分支的權重,權重的合理確定,是人工神經元估算方法對造價估算準確性的前提,而權重的確定是根據各種實際工程案例的相關數據進行統計分析得到的。人工神經元估算方法的優勢是造價估算較為準確,估算速度相比其他方法更加快速,另外對于不同時期工程材料的價格差異帶來的估算誤差,這種方法也可以有效地避免。但是這種方面同樣面臨一些問題,即對操作者的能力要求較高。因為操作者在實際使用這種方法進行實證道路工程造價估算的過程中,需要考慮工程特征以及樣本的聯系問題,這兩個問題只有憑借豐富的實際工程經驗才能解決,因此此種方法不適用于工程經驗較為薄弱的操作者,否則由于輸入向量的偏差很容易造成輸出結果的較大誤差。
2.4灰色關聯分析估算方法
灰色關聯分析估算方法更加注重的是影響市政道路工程造價的主要因素,其關鍵是通過分析影響工程造價的各種因素的重要性,選擇重要性較高的影響因素作為重點計算的方面,從而提升工程造價估算結果準確性的一種估算方法。灰色關聯分析估算方法的可信度相對較高,而且目前適用性很普遍,誤差也可以得到很好的控制。
三、結語
論文摘要:“工程造價”是工程管理專業的主要專業課程,在工程量清單計價模式下,工程造價課程教學內容的重建應適應市場需求與外部政策環境的變化,實現“三個轉變”和“一個結合”,即定額計價模式向工程量清單計價模式的轉變、工程造價向以公路工程造價為主、兼顧整個建筑行業工程造價的轉變、定額管理向造價管理的轉變,實現案例教學與理論教學的有機結合。
“工程造價”課程是長沙理工大學(以下簡稱“我校”)工程管理專業的主要專業課程。一直以來,該課程的建設立足于公路基本建設的全過程管理,在課程內容的設置上密切聯系公路基本建設造價管理的實際,重點突出了公路建設投資費用管理領域內的工程造價合理確定和有效控制兩大內容。經過多年的課程建設,在理論教學內容、教學方法以及實踐教學環節的改革與實踐等方面取得了一系列的成果。從實踐方面看,該課程教學內容能很好地反映我國公路工程造價管理,特別是投資費用管理的實際情況,理論聯系實際,在培養學生的實踐能力和動手能力方面,效果比較顯著。
近年來,在我國工程造價領域,計價模式、計價方法以及計價依據發生了一系列的變革,隨之而來的是社會對工程造價專業人員的需求量越來越大,對從業人員素質的要求也越來越高。2008年,修訂后的《建設工程工程量清單計價規范》(GB50500 —2008)正式實施,我國工程造價領域已經開始從定額計價模式向工程量清單計價模式的轉變和過渡。
隨著國家標準、政策的變化,社會、經濟的發展和人才培養的需求對“工程造價”課程教學內容的設置、更新等提出了新的更高的要求。因此,“工程造價”課程的教學內容要不斷地適應市場與外部政策環境的變化,不斷適應信息時展的需要,優化和重建教學內容,形成更加科學和系統的課程教學內容體系,以滿足市場對人才培養的需求。
一、國內“工程造價”課程建設現狀
一直以來,“工程造價”課程都是工程造價專業和工程管理專業的主干專業課,在國內,各個院校所采用的課程名稱主要有工程估價、工程造價、工程造價管理等,所針對或涉及到的行業以建筑或房地產開發為主。
國內各個院校工程造價相關專業的培養目標主要是培養學生進行項目評估、工程造價全過程管理的能力,要求學生基本具備編制項目招標、投標文件和投標書綜合評定的能力,基本具備編制和審核工程建設項目估算、概算、預算和決算的能力。因此在開展課程教學研究和改革方面,主要涉及到教學內容、教學方法和手段、考核方式、實踐教學環節等。
其中在教學內容的改革方面,一般遵循下列指導思想和原則:在造價工程理論方面主要以工程建設全過程或全生命周期造價管理理論為主;在計價模式方面或是以定額計價為主,或是以工程量清單計價模式為主;在造價管理主體方面或是以建設項目投資者的投資費用管理為主,或是以承包商的施工成本管理為主。因此教學內容主要包括以下幾個板塊:工程造價構成及計算方法、定額理論、定額計價方法、工程量清單計價、工程計量、工程結算與竣工決算、計算機應用等,有的還加入了投標報價、投標策略、國際工程投標報價等。
因此,“工程造價”課程教學內容的重建,應在收集、分析國內外造價管理新的理論和實踐成果的基礎上,充分汲取造價管理與造價工程理論和實踐領域的新思想、新觀念、新方法、新成果,緊密聯系我國建筑行業特別是公路建設行業造價管理工作的實際。教學內容應從傳統的主要針對公路行業投資費用管理和控制逐步擴展到整個建筑行業各個項目參與主體的工程建設項目全壽命周期的造價管理理論與方法,不斷充實和完善工程造價管理案例庫。
二、重建“工程造價”課程教學內容的指導思想和目標
在我國工程造價領域逐步從定額計價模式與方法向工程量清單計價模式與方法轉變和過渡的背景下,根據工程管理專業的定位和培養目標,分析工程量清單計價模式實施后工程造價管理的發展趨勢,優化“工程造價”課程的教學內容,形成全新的、科學的教學內容體系與框架,需在教學內容中實現“三個轉變”和“一個結合”。
1.定額計價模式向工程量清單計價模式的轉變
目前,定額計價與工程量清單計價兩種模式并存,并在工程建設的不同階段、針對不同項目參與主體發揮作用。定額計價主要是在決策和設計階段,項目投資者通過統一定額,對建筑產品進行定價的計價方法,是投資者投資費用管理的依據。而工程量清單計價是市場形成工程價格的主要方式,它是投標人依據工程量清單自主報價,并最終確定工程造價的計價模式。工程量清單計價是今后國有資金投資的工程建設項目造價確定的主要方式,也是市場競爭形成工程價格的本質要求。重建課程教學內容,必須把工程量清單計價的有關理論和方法體系納入進來。
2.工程造價向以公路工程造價為主、兼顧整個建筑行業工程造價的轉變
一直以來,我校“工程造價”課程的內容主要針對公路行業,重點突出了公路工程造價的管理與控制,
這與我校工程管理專業的定位是吻合的。但考慮到整個建筑市場的發展及其對工程管理人才的需求,本著完善學生知識結構、擴展知識領域、拓寬學生就業渠道、全面提高學生的實踐和動手能力的目的,重建課程的教學內容,需借鑒兄弟院校“工程造價”課程教學改革和實踐的成果,補充建筑工程造價管理有關的理論和方法。 轉貼于
3.實現定額管理向造價管理的轉變
公路工程定額作為行業推薦標準,是公路工程概、預算的主要計價依據。在計價過程中,如何正確運用定額,準確計算工程量是合理確定造價的關鍵,而定額的不當運用是造價計算結果失真的主要原因之一。重建“工程造價”課程的教學內容,實現從定額管理向造價管理的轉變,除了要繼續強化定額作為計價依據的正確運用外,還需全面吸收我國全過程造價管理改革的成果,綜合考慮建設項目全生命周期各個主體、各個階段工程造價控制與管理措施,并把重點放在項目決策和設計階段。此外,要強化在不同項目管理模式下進行造價管理方面的教學內容,并引進全壽命周期造價管理和全面造價管理等最新理論。
4.教學內容中要始終體現理論與實踐相結合
“工程造價”課程是實踐性非常強的課程,課程教學的目的就是以理論與實踐相結合的教學模式培養學生在建設項目全生命周期各個階段工程計價、造價控制的基本能力和素質。一直以來該課程包含了理論教學環節和兩周的課程設計環節。重建課程教學內容,要強化理論與實踐相結合的教學內容體系。在教學內容設計上既要考慮有關工程造價、工程造價管理和控制的基本理論和方法,也要重視有關于計價依據、計價方法等方面的實踐教學內容,增加案例教學的比重,突出實踐教學,強化工程計價過程中定額的運用、工程數量的計算、費用構成以及費用計算過程的教學,并把課程教學與課程設計很好地結合起來。
三、重建“工程造價”課程教學內容的具體措施
在工程量清單計價背景下,重建“工程造價”的教學內容,必須做到以下幾點。
(1)重建教學內容,要堅持貫徹三條主線。除了繼續保留定額計價相關理論和方法外,還應將工程量清單計價模式的理論和方法等相關內容納入到課程內容中;課程內容要繼續突出公路行業的需求和特點,同時兼顧整個建筑行業造價管理的實踐;要順應定額管理向造價管理的趨勢,將全過程、全生命周期和全面造價管理的理論和方法納入課程教學內容。
(2)重構教學體系。工程量清單背景下,構建教學內容的全新框架和體系,需要完成新的教學大綱和課程信息,做好與其他相關課程(如工程招投標等)在課程知識體系與教學內容上的合理分工,避免出現教學內容相互重疊,浪費教學資源的現象。因此,課程之間如何合理界定教學內容就非常重要了。
(3)輔助教學手段。開展案例教學,必須建設并進一步完善工程造價案例庫,購置與工程造價相關的行業(或國家)標準、規范和定額。同時,更新相關造價軟件,充分利用計算機輔助教學,完善多媒體課件。同時合理分配理論教學與案例教學的課時,確保使沒有任何工程實踐經驗的學生很好地理解和掌握工程造價的原理和方法,幫助學生將所學到的工程造價管理理論和方法轉化為內在的工程造價計價和控制的能力和素質。
(4)教學計劃的調整。考慮到教學內容的擴充、教學方法的改革,需要修改或調整教學計劃,增加工程造價課程的課時與學分,確保國家有關工程造價的規范與標準作為工程造價課程的教學內容,繼續保持我校在公路工程管理專業的特點和優勢。
四、結語
在工程量清單計價模式下,站在建設項目全壽命周期造價管理理論的角度,重建和優化課程知識體系與教學內容是工程管理專業建設和發展的必然要求。在教學內容的重建中突出三個轉變和一個結合,很好地體現了社會發展對工程管理人才培養的內在要求。通過教學內容的改革,學生的實踐能力、動手能力、創新能力以及解決工程實際問題的能力得到了很大地提高。
參考文獻
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【摘要】
在高速公路飛速發展的今天,其特許經營權的價值評估越來越受到大家的關注,評估結果的準確性又受到評估方法選擇的影響。通過對公路特許經營權的成本法和收益法進行對比,然后根據我國的實際情況得出收益法比較適合我國目前的情況。
【關鍵詞】
高速公路;特許經營權;評估
一、高速公路特許經營權價值評估
(一)公路特許經營權價值評估的重置成本法
成本法評估的總體思路是:在社會現有的技術水平和價格水平下,把為形成高速公路經營權而投入的公路實物資產成本重置,然后根據轉讓期限對重置成本進行時間因素調整,再減去應扣損耗額(如實體性損耗,功能性損耗,經濟性損耗),來求得高速公路經營權資產的評估值。成本法是以成本為基礎的資產評估。其計算公式為:高速公路資產評估值=公路資產重置成本-公路資產的損耗。
(二)高速公路特許經營權價值評估的收益現值法
收益現值法是從收益的角度出發,估算高速公路特許權的預期未來收益的現值,以此為基礎來確定被評估資產價值的一種評估方法。收益法是以利潤為基礎的收益資產評估。收益法的計算式為:
C=n i=1V (1+r)i=n i=1[(fi×Qi+Mi-Pi)×1 (1+r)i]
。
式中:C-公路經營權收益法評估值,n-公路經營權轉讓期限,V-第i年公路經營權的凈收益額,f-第i年收費標準,Q-第i年公路收費的交通量,M-第i年公路沿線規定區域內服務設施的收益,P-第i年稅費(包括營業稅、所得稅、公路運營成本),r-收益法下的折現率。
二、公路特許經營權的兩種方法歸納比較
(一)采用成本法的原因及其局限性
1.采用重置成本法可以充分保證公路資產原始投資的回收。重置成本法是從資產成本費用的角度來評估資產價值的一種方法,可以確保評估結果高于公路原始投資,為執行國有公路資產保值、增值提供保障。
2.采用重置成本法,評估程序明確、過程清晰,在實際操作過程中出于國有資產保值、增值的目的多以公路工程造價為底限,結果明確。
同時,重置成本法,也存在下述問題:
1.采用重置成本法只考慮公路的建造成本的補償,未考慮到特許經營權的實際價值。一方面,采用重置成本法僅以公路資產造價為基礎,會低估那些地理位置優越、經濟效益好的公路的價值;另一方面,由于重置成本法以其公路本身為基礎進行評估,會高估那些經濟效益差,地理位置偏遠的公路。
2.由于高速公路資產的位置固定性和其帶狀特性,造成同一條高速公路的不同地區或者具有相同造價的不同地區的高速公路,由于其地理位置、周圍經濟及自然環境的不同,經營收費所產生的現金流量會有較大的差異。
3.利用重置成本法評估特許經營權,需要逐一確定其重置成本、各種損耗值等影響因素,將會花費評估人員大量的時間和精力,提高評估總成本。
(二)采用收益現值法的原因及其局限性
1.經營權是一種依賴于高速公路而存在的無形資產,對無形資產的評估就是對其獲利能力的評估。收益現值法是通過對無形資產在經濟壽命期限內為其投資者帶來的超額收益進行折現來估算無形資產價值。
2.對于高速公路經營權轉讓成功后,其所有權仍然是政府和國家的,受讓方取得的只是一定期限內的經營權。由于沒有涉及到公路所有權的轉讓,所以只要充分保證評估結果的真實性和準確性,就不會存在國有資產流失問題。
3.采用收益現值法是我國加入WTO后與國際接軌的慣常作法,更加符合商業運作法則和價值規律,同時也有利于特許人和受許人做出更加合理的價值判斷,對特許雙方都不失為一種公平的選擇。
當然,收益現值法也有不足之處。
根據第二部分可知,運用收益現值法評估公路特許經營權的價值,我們首先要明確的是:資產的年獲利額、第i年公路收費的交通量、第i年公路沿線規定區域內服務設施的收益、折現率。由于這四大要素都存在著較大的不確定性,這導致在實際工作中收益現值法的運用受到限制。
綜上所述,我們可以將這兩種方法的優缺點總結如下:
模型 重置成本法 收益現值法
前提假設 經營權的價值等于公路建設成本之和 經營權的價值是經營權能產生未來收益的現值
優點 可以充分保證公路資產保值增值。 比較真實和準確地反映公路經營權本金化的價格;更加符合價值規律,對雙方都不失公平。
缺點 只考慮到有形資產的價值補充,不能充分體現公路特許經營的經濟特性;會導致對特許經營權的高估或低估;不同地區特許經營權的價值差別較大 各因素的預測難度大,受較強的主觀判斷和未來不可見因素影響
筆者認為在公路特許經營權價值評估過程中,收益現值法優于重置成本法。這是因為:
(1)收益現值法對高速公路特許經營權的估算更為全面,更能夠體現高速公路特許經營權這一無形資產的真實價值。利用重置成本法估算公路特許經營權時我們假設經營權的價值等于公路建設成本之和,而用收益現值法時經營權的價值是未來現金流量的現值。這兩者在大多數情況下是不同的,前者僅反映建造成本,而后者更多的體現了公路未來獲利能力。
(2)對高速公路特許經營權的交易雙方都比較公平。在公路特許權交易中,交易一般是政府機構和一般企業進行的,可以說,交易雙方是處在一個不平等的交易地位。利用收益現值法來估算特許經營權,能比較真實和準確地反映公路經營權本金化價格,此方法評估的價格易于讓出讓方和受讓方接受,使得原本處于不平等地位的交易雙方重新歸于平等。
(3)兩種方法在計算過程中都存在著在經營期間對計算要素的估算問題,通過選取適當的方法,收益現值法對要素估算的準確性會高于重置成本法對要素的估算。
(4)是我國加入WTO以后與國際接軌的慣常做法,更加符合商業運作法則和價值規律,更容易為國內外的投資者接受。
三、小結
綜上所述,在我國目前的條件下,收益現值法測算是高速公路特許權價值的最好方法,能更加客觀真實的反應高速公路特許經營權的真實價值。
參考文獻:
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【關鍵詞】公路經營企業財務管理會計制度創新
一、課題研究的背景
公路經營企業是我國深化公路投融資管理體制改革的產物,以公路收費經營為主營業務,具有明顯的行業特點。論文百事通作為公路經營企業財務管理與會計核算的規范性文件,公路經營企業會計制度和財務管理辦法都應當客觀、真實的反映公路經營業務的特定要求。1998年7月1日實施的《公路經營企業會計制度》,對規范我國公路經營企業的財務管理和會計核算工作發揮了重要的作用。但隨著我國企業財務與會計改革的進一步深入、我國公路收費經營事業的快速發展,對公路經營企業財務管理和會計核算提出了新的要求,加之公路收費經營制度的建立和發展,也使得加強公路經營企業財務管理和會計核算成為必要。
近年來,我國在公路收費經營的理論研究和實踐等方面都取得了較大的進展,但隨著我國新的法律、法規、規章和收費政策的不斷出臺,以及在實踐中顯示出的目前相關法規制度所存在的體系不完整、不全面、理論依據不充分等各種各樣的問題,無不要求公路經營企業在財務管理和會計核算上進行創新,以適應不斷發展的公路收費行業的要求。另一方面,公路經營企業作為特許經營的企業,與一般的工商企業在業務核算和經營方式上都存在著較大差別,特殊的經營要求都需要有專門的財務管理辦法和會計核算辦法進行規范。因此,對公路經營企業財務管理、會計制度創新問題的研究勢在必行。
二、公路收費經營業務對財務管理與會計核算提出的特殊要求
(一)公路經營企業的經營管理特點
與一般的工商企業相比,公路經營企業在經營管理上有以下一些特點:
1、公路經營企業的收費經營屬于特許經營。
2、公路經營企業以盈利為目的,這就決定了其經營目標應當是經營收益最大化。
3、公路經營企業投資效益具有滯后性。
4、公路經營企業的主要資產是公路資產。
5、公路經營企業的主營業務收入是公路車輛通行費收入,且一般都為現金收入。
6、公路經營企業的通行費收入是通過分布在廣闊區域內的基層收費站(點)收取形成的。收費站的票證管理、收入的上繳管理成為收入管理的重要內容。
7、公路經營企業的持續經營受到收費公路有期限經營的制約和影響。
8、公路社會公益性的特點決定了公路經營企業具有明確的社會職責。
(二)公路收費經營業務對財務管理與會計核算提出的特殊要求
由于公路經營企業在經營管理上存在著上述特點,這也意味著其在財務管理和會計核算上有著不同于一般工商企業和運輸企業的特殊要求:
1、公路經營企業是實行特許經營制度的公司制企業,由于受到特許經營期的限制,當公路經營企業只經營一條收費公路時,按照《收費公路管理條例》的規定,其特許經營期限最長不得超過25~30年,因此會計核算四大假設前提之一的持續經營假設在公路經營企業上的實用性受到挑戰。
2、與一般工商企業不同,公路經營企業實行折衷資本金制度。我國企業的資本金制度一般采取實收資本金制度,由于公路經營企業以公路投資為主營業務,公路投資又具有投資額巨大的特點,加之公路經營企業實行基本建設與經營財務并軌,因此企業的注冊資金應當符合《中華人民共和國公司法》的規定,同時國家還規定公路經營企業的注冊資金“不得少于受讓收費權或投資建設收費公路資金總額的35%”。這既是國務院于1996年8月22日以國發【1996】35號文的《國務院關于固定資產投資項目試行資本金制度的通知》中的明確規定;也是交通部近年來對公路經營企業法定資本金的基本要求。
3、與一般工商企業相比,公路經營企業流動資產構成具有以下幾個特點:(1)公路經營企業的車輛通行費收入基本上是現金收入,這一特點決定了公路經營企業流動資產中一般沒有應收賬款;(2)公路車輛通行費收入屬于勞務收入范疇,公路經營企業持有存貨的主要目的不是為了生產實務產品或者直接用于銷售,而是為了滿足公路養護的需要,使公路經營企業能夠為公路用戶提供符合要求、令人滿意的道路運行條件;(3)公路經營企業除了沒有應收賬款,其他應收款所占比重也較少。由于上述特點的存在,在公路經營企業的流動資產管理中,存貨管理和應收賬款及其他應收款管理不再是流動資產管理的重點,加強對現金的管理,合理有效的使用現金,提高資金的利用效率,使其為企業帶來經濟效益才是公路經營企業流動資產管理的重點。
4、公路經營企業在固定資產管理上的一個顯著特點是,將公路基礎設施作為固定資產進行管理。在《高速公路公司財務管理辦法》中,公路經營企業的固定資產分為公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施、機械設施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產。其中,公路及構筑物占到了公路經營企業固定資產的絕大比重。
上市公司可以通過投資建路取得收費公路的經營權;投資者也可以將已經建好的收費還貸高速公路以出資方式投入公路經營企業。從會計核算的連續性考慮,此時將公路及構筑物作為固定資產管理是可行的,但從會計核算實質重于形式的原則來考慮,無論是投資建路還是投資者以已經建好的高速公路進行投資,公路經營企業取得的都是附著于該條公路的公路收費權而不是公路這一實體,因為無論是哪種形式,公路的所有權始終是屬于國家。因此,給固定資產一個合理的定義,有利于合理規范公路經營企業的固定資產范圍,加強對固定資產的管理。
固定資產管理的另一個問題是固定資產折舊年限問題,這里主要是涉及到公路及構筑物的折舊年限問題。在《高速公路公司財務管理辦法》第六十九條規定,公路及附屬設施不屬于清算資產,因此,該項資產需在經營期屆滿時無償交還給國家。且根據《中華人民共和國公路法》第六十六條的規定,交還國家的公路“應處于良好的技術狀態”。《高速公路公司財務管理辦法》附件中還規定了公路及構筑物折舊的不同年限,這與“公路收費經營年限最長不超過25~30年”之間存在著明顯的矛盾。假設某公路經營企業所經營的收費公路的經營期限為25年,而公路及構筑物采用的折舊年限為30年,那么該企業應如何通過計提折舊來收回投資?或者說,公路經營企業的經營期限不變,還是25年,而公路及構筑物采用的折舊年限為20年,那么,到了經營期的第20年末,公路經營企業是否應當對資產進行更新?如果更新,投資如何回收?因此,需要合理確定公路及構筑物的折舊年限,確保公路經營企業能夠在經營期內按期收回投資。
5、對于一般工商企業而言,企業的無形資產一般為商標權、專有技術等。而公路經營企業的在無形資產上的管理特色主要體現在對公路收費經營權的管理上。公路經營企業有償取得的已建成的收費公路收費權,應當作為企業的無形資產;根據《中華人民共和國公路法》以及其他有關規范,公路經營企業所擁有的,只是有期限的公路收費權。所以,無論是企業投資建造的、國家投入的,還是企業投資購買的,都應當作為公司的無形資產(公路收費權)而不是固定資產入賬。但事實情況是包括17家公路上市公司在內的絕大多數的公路經營企業,對以投資建設取得和國家入股投入的已建成收費公路,都作為企業的固定資產;而只將投資購買取得的已建成收費公路的收費經營權作為無形資產管理。
無形資產管理的另一個問題是公路收費權的攤銷。按照現行《高速公路財務管理辦法》第三十六條的規定,無形資產從開始使用之日起,在有效使用期限內平均攤入管理費用。但公路收費權與一般的無形資產不同,它屬于經營性資產,換句話說,若公路經營企業沒有公路收費權,它就失去了存在的基礎,因此,它的攤銷對公路經營企業有如工業企業中機器設備的折舊的計提,如何規范公路收費權的攤銷也是公路經營企業資產管理中的重點。
6、根據《中華人民共和國公司法》規定,公路經營企業收費經營期屆滿時,應將公路及附屬設施無償交還給國家。因此,應當重視對公路經營企業清算資產的有效管理,不應當將需要無償交還給國家的公路資產包括公路及構筑物、安全設施、監控設施等,以及需要拆除的收費站設施和其他費用性資產作為公路經營企業的清算資產。
7、應當重視公路經營企業財務評價指標的建立和完善,良好的財務評價指標體系有助于分析和反映企業的財務狀況和經營成果。目前,公路經營企業的財務評價指標包括:(1)財政部和交通部于1997年3月21日頒發了《高速公路公司財務管理辦法》(下簡稱辦法)。該辦法在第十一章財務報告與財務評價第79條中規定的公司總結、評價本公司財務狀況和經營成果的財務指標包括:流動比率、速動比率、資產負債率、資本收益率、營業收入利潤率、成本費用利潤率等。(2)2002年9月24日,交通部頒發了《交通部行業財務指標管理辦法》,該辦法中制定了公路經營企業的財務評價指標體系,具體包括1、財務效益狀況指標:凈資產收益率、總資產報酬率、營業收入利潤率、資本保值增值率、成本費用利潤率2、資產運營狀況指標:總資產周轉率、應收賬款周轉率3、償債能力狀況指標:現金比率、現金流動負債比率、資產負債率4、發展能力狀況指標:營業收入增長率、三年資本平均增長率、技術投入比率。但這些指標中,并非所有的指標都能適合公路經營企業的特殊業務要求,因此,需要對相關指標進行修訂,使其更能反映公路經營企業的財務狀況和經營成果。
8、相關會計科目的設立要符合公路經營企業收費業務管理的需要。為了滿足公路收費經營的需要,公路經營企業至少要實行二級管理,即由企業負責制定管理制度和費用定額標準,并對執行實行情況進行考核與監督;其下屬的各個收費站則負責收取過往車輛的通行費收入,并按時定期將收入上繳給企業。若公路經營企業有兩條或以上的收費公路,還可以對各路段設立管理單位,此時企業對其財務收支和經濟核算可以實行三級核算,為此,就會存在企業內部的資金的上繳、下撥,因此,需要設立相關的會計科目進行核算。但目前我國的無論是《企業會計制度》還是分行業的會計制度都沒有在這方面進行規定,而在實務中卻有著這樣的要求,因此需要相關核算的會計科目,使公路經營企業的會計核算完整、規范。
三、我國企業財務會計的改革與發展對公路收費經營業務財務管理與會計核算提出新的要求
1997年以來,我國陸續了《關聯方及關聯方交易》、《投資》、《非貨幣易》等16項具體準則,2001年1月1日,《企業會計制度》開始在上市公司、股份有限公司實施,這一切都標志著我國在企業財務會計改革又向前邁進了可喜的一步。通過進一步的深化改革,我國目前企業財務會計標準體系形成了三個層次的基本格局:
第一層次:企業會計準則,包括基本準則和具體準則。從1993年的會計大改革開始,兩則兩制的頒布與實施,到2004年6月底為止,我國共了一個基本準則和十六項具體準則。我國在企業會計準則體系建設上取得了長足的進展。
第二層次:企業會計制度、金融企業會計制度和小規模企業會計制度。到2004年6月底為止,《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》已先后出臺。
第三層次:專業會計核算辦法。據了解,2001年11月財政部的《證券投資基金會計核算辦法》是我國的第一個專業會計核算辦法。2003年11月,財政部又以財會[2003]27號了《施工企業會計核算辦法》。
隨著1998年1月1日《股份有限公司會計制度》和2001年1月1日《會計企業制度》的實施,我國企業財務會計制度體系建設的基本思路是:取消企業財務制度,用會計準則和會計制度雙重的規范企業的財務行為和會計行為。
(一)公路經營企業財務與會計制度的定位思考
在我國財務與會計改革發展的新趨勢下,公路經營企業應當如何定位,以適應國家財務會計改革方向與步伐?可以這樣認為,公路經營企業財務會計制度建設存在以下三種選擇:
第一種選擇:分別制定公路經營企業財務制度和會計制度。但這種選擇不符合近年來財政部所倡導的企業財務會計改革發展的方向,因此實施起來比較困難。
第二種選擇:分別制定公路經營企業財務管理辦法和會計核算辦法。由于這種選擇具有一定的科學合理性以及較強的可操作性,所以大多數公路經營企業也許贊同這一種選擇。但這種選擇的困難在于,目前財政部門并不傾向于出立于會計制度的財務制度、或者是獨立與專業會計核算辦法的專業財務管理辦法。所以除非根據公路經營業務特點制定財務管理辦法的需要得到財政部門的理解和認可,否則出臺財務管理辦法的行政障礙很難逾越。
第三種選擇:制定較為完善的公路經營會計核算辦法,雙重的規范公路經營企業的財務行為和會計行為。在此種選擇之下,又有兩種具體思路:一種思路是制定較為全面、完善的會計核算辦法,分別對會計假設、會計核算一般原則、會計要素、會計科目和會計報表等方面進行規范。這種選擇的優勢是較全面的反映了公路經營企業財務管理與會計核算的規范要求,具有較強的業務可操作性,方便會計人員使用。但缺陷在于既要遵循企業財務管理與會計核算的基本要求,又要兼顧公路經營業務特點對財務管理與會計核算的特定要求,制度建設難度較大,很難達到預期的目的。另一種思路是只針對公路經營企業收費經營業務所涉及的財務管理和會計核算進行制度規范:其他業務直接執行企業會計制度。這種選擇的優點是針對性強,會計人員在使用時可以有的放矢,對號入座;但缺點是優勢一筆業務可能會涉及幾個規章制度,給會計人員操作帶來不便。
應當看到,為了有利于加強財務管理,有效規范財務行為,企業需要有財務制度,在市場經濟條件下,企業財務制度本應由企業根據國家的有關法律、法規和規章并結合企業自身的經營特點來制定,而不是由國家制定并統一的企業財務制度。目前,國外的企業大多數是在公認會計原則、或是國際會計準則的框架下自行制定本企業的財務會計制度。但在我國的企業還無法做到這一點。我國企業財務行為的法律、法規和規章還不夠健全和完善;大中型企業、特別是國有大中型企業缺乏強有力的所有權約束機制,或者說是所有者缺位的問題得不到有效的解決;長期計劃經濟體系的慣性影響使得大多數企業還不習慣自行制定財務制度,而且企業財務人員素質普遍較低這一現象也使得企業自行制定財務會計制度存在著困難;另外,企業自行制定的財務制度目前還得不到包括財政部門、審計部門等社會各界的認可。因此,在考慮中國的上述國情和公路經營企業財務管理與會計核算的特定要求各方面原因,公路經營企業在制定財務管理辦法和會計核算辦法時應充分考慮到收費經營業務的特殊要求。
(二)我國企業財務會計的改革與發展對公路收費經營業務財務管理與會計核算提出新的要求
1、從最初的《證券投資基金會計核算辦法》到目前出臺的《民航企業會計核算辦法》、《施工企業會計核算辦法》,這些專業核算辦法的先后出臺預示這公路經營企業在進行會計核算改革和創新時也應該與我國的改革方向相符,即通過制定《公路經營企業會計核算辦法》對公路經營企業的會計核算進行規范管理。從已經出臺的這些專業核算辦法的框架來看,他們所采用的思路是:以已頒發的《企業會計制度》為藍本,在此基礎上,考慮到行業的經營特點,對特殊的經營業務和事項采用增設會計科目的方法進行核算,而不再對通用的會計核算進行重復制定,因此,已經頒布的專業會計核算辦法就減少了許多篇幅,這樣的結果是,會計工作人員可以有的放矢,對不同業務可以有針對性的在《企業會計制度》和專業核算辦法中尋找核算的依據。對于公路經營企業來說,制定《公路經營企業會計核算辦法》完全可以參照這種思路,這樣既有利于會計核算的進行,同時在制定辦法的過程中也會減少工作量,達到事半功倍的效果。
2、公路經營企業實行的是經營與基建財務并軌的經營管理模式,因此它的會計核算和財務管理與一般的工商企業存在著較大的差別,而《企業會計制度》主要的適用范圍就是工商企業,因此,在制定公路經營企業會計核算辦法的過程中,應充分考慮基建核算這部分內容所需設置的會計核算科目。此外,對通用的會計科目中,由于在公路經營企業使用的范圍有所變化,也需要將其中的核算內容進行修改,以符合公路經營企業會計核算的需要。
3、在我國,采用以會計制度雙重規范企業會計核算和財務管理的形式,在實務中存在這種種困難,作為深化公路投融資管理體制改革中出現的新興產業,公路經營企業實行特許經營,其財務管理與會計核算的特殊要求使得以工商企業的財務管理和會計核算模式為藍本制定出的《企業會計制度》很難適應。因此,盡管我國的財務與會計的改革方向是合而為一,但也必須考慮到實務中的操作性和可行性。財政部最近所做出的在2004年內修改出臺《企業財務通則》的舉措,就是一個很好的契機。
4、公路經營企業實行特許經營,在從事收費經營業務活動中,不僅有一些特殊業務需要通過出臺相應的財務會計規范來界定(如公路資產屬于企業的固定資產還是無形資產),而且還有一些業務對現行的財務會計理論提出的挑戰。如公路經營企業有期限的經營活動,對傳統財務會計的持續經營假設提出了挑戰;又如公路經營企業所采用的車流量法、償債基金法等固定資產折舊方法屬于“減速折舊”的概念,對現代經營企業所推崇的加速折舊理論提出了挑戰;再如公路經營企業再在經營期內以所計提的固定資產折舊額或無形資產攤銷額向股東分配對資本保全原則提出了挑戰;還有,一些公路經營企業總資產中無形資產占主體的格局(如現資股份有限公司2003年末總資產中由公路收費經營權形成的無形資產占75.28%)對經營資產提出了挑戰;等等。諸如這些問題如果沒有專門的財務管理辦法或會計核算辦法來解釋和規范,公路經營企業的財務會計工作就很難規范化。
5、應該看到的是,會計是為經濟發展和經濟管理所服務,而不是經濟發展和經濟管理服務于會計。在改革的過程中,財務與會計應充當解決經濟發展中出現問題的救火隊,而不是經濟發展的導航員。因此,在改革的路上,如果過分強調與國際接軌,而不考慮中國的現實情況,其結果是會計人員面對需要更多的職業判斷的會計制度和會計準則時無從下手,導致了相同會計核算的多種理解性的做法,從而無法判定會計信息的真實與否。對公路經營企業會計核算辦法與將來財務管理辦法的制定中,需要注意辦法的可操作性,避免出現依靠財政部門官員解釋和企業會計人員對相關制度的理解進行核算和管理的局面。
四、公路經營企業財務管理制度創新的基本思路
(一)資本保全原則
既然我國《公司法》明確規定了公司“以其全部資產對公司的債務承擔責任”,這就意味著為了維護企業債權人的合法權益,在公司的經營期內,投資者除依法轉讓外,不得以任何方式抽回投入的股權資金。這就是實施資本保全原則的主要初衷。但就公路經營企業的經營現實而言,其總資產的70%以上屬于“在經營期限屆滿后需無償交還給國家”的公路及附屬設施,而其他可用于償還債務的資產寥寥無幾,這意味著公路經營企業用來對債權人承擔責任的不是資產,而是經營收費公路預期的經營現金凈流量。因此,當公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資,不會影響公司債權人的合法權益。另一方面,如果公路經營企業只希望在有限的收費經營期限內經營特定的收費公路,而不打算通過投資建造新的收費公路或者投資收購公路收費權來擴大經營規模,則有可能導致通過收取車輛通行費收入而產生的經營現金凈流入量閑置。在這種情況下,維護投資者權益的理想做法也許就是按期對現金凈流入量(包括公路資產折舊或公路收費權價值攤銷以及經營凈利潤)進行合理分配。而如果假設這一種做法是合理的,那么就意味著對公路經營企業而言,可以不實行資本保全原則。這與《公司法》的規定顯然又是相矛盾的,但考慮到公路經營企業是我國深化公路投融資管理體制改革的產物,而且實行的是特許經營,因此,可以對不打算通過投資建造新的收費公路或投資收購公路收費權來擴大經營規模的公路經營企業不實行資本保全,這樣既保護了公司債權人的合法利益(以公司的未來經營現金流量作為償還債務的保證),又保護了公司投資者的合法權益(通過分配現金凈流入量來保證投資者的資金不會閑置)。
(二)固定資產界定
在公路經營企業的固定資產的構成中,最有爭議的就是公路及構筑物是否應該在固定資產中列示,其次就是公路及構筑物與公路及附屬設施這兩者之間存在著什么樣的關系。
1、如果僅從滿足固定資產定義的三個條件來看,將公路及構筑物列入固定資產并沒有錯,但這只是看到了公路及構筑物的表面,事實上,無論公路經營企業是投資建路還是投資者將已建成的收費公路作為投資投入企業,其所取得的只是附著于公路及構筑物的公路特許收費權,公路及構筑物的真正所有權是屬于國家的。在這種情況下將公路及構筑物列為固定資產,會讓不了解公路經營行業特點的投資者誤認為該公路為公路經營企業所有。公路經營企業經營的收費公路不是長期擁有或占有的實物資產,公路的終極所有權是國家不是企業。從上述表述的觀點來看,公路收費權的實質是無形資產而不是固定資產,將公路收費權依附的公路及構筑物作為固定資產從理論上來說不合適,但在實務操作中,為了保證會計實務的一致性,大多數的公路經營企業將投資建路和投資者投入的已建成的收費公路作為公路及構筑物列入了固定資產。為了有效的界定固定資產,對公路及構筑物的歸屬有兩種思路:第一種思路是公路經營企業將以任何方式取得的公路收費權(包括投資建路、投資者投入、企業購買)全部作為無形資產管理,這樣符合公路收費權的經濟實質,同時投資建路、投資者投入的公路資產在備查簿中予以列示,實行實物、價值雙重管理,當經營期屆滿,企業將公路無償交還給國家時,再在備查簿中將該公路沖銷。根據《高速公路財務管理辦法》第八條的規定,以公路收費權進行投資的,首先應向國有資產管理部門申請評估立項,經合格的國有資產評估機構評估,保國有資產管理機關確認后投入。這就意味著將公路收費權直接作為無形資產處理必須滿足一個前提條件:投資建路、或投資者投入的公路收費權必須經過相關部門評估,并以評估價值作為公路收費權的入賬價值處理。這樣做才符合無形資產的確定條件。但事實上,我國目前的實務操作中,除了以購買收費權方式取得公路收費權是通過評估機構評估之外,其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產的價值入賬。
第二種思路是考慮目前我國絕大多數公路經營企業資產管理的實務以及現行法律、法規上的制約,可以考慮公路經營企業將投資建設取得的公路資產,以及國家入股投入的已建成收費公路,可暫時作為公路經營企業的固定資產,而對公路經營企業投資購買的已建成的公路收費權作為企業的無形資產管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。
2、公路及構筑物出現在《高速公路財務管理辦法》第二十二條,作為公路經營企業的固定資產,公路及構筑物包括路基(土方和石方)、路面、橋梁(跨線橋和跨河橋)、涵洞、隧道、防護工程等。公路及附屬設施則出現在《高速公路財務管理辦法》第九十九條:清算公司的財產為除公路及附屬設施外,公司宣布清算時的全部財產以及清算期間取得的資產。在該條款中,只提到了公路及附屬設施這個名詞,但對其具體內容并沒有進行說明,這容易對實際工作產生誤導,到底公路及構筑物和公路及附屬設施兩者是不是一回事。應該肯定的一點是,公路及構筑物包含在公路及附屬設施范圍內,那除此之外,是否還存在其他公路及附屬設施?
公路經營企業的另一項固定資產——安全設施,包括標志、標線、護欄、護網、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財務管理辦法》中,安全設施是獨立于公路及構筑物的,而事實上,將安全設施單獨設立在理論上沒有什么很好的依據,在實務中,也很難將這些設施從公路及構筑物中分離,鑒于此,可考慮將安全設施并到公路及構筑物中,合稱公路及附屬設施,這樣既解決了實務中兩者難于區分的難題,也解決了《高速公路財務管理辦法》中存在兩個相似名詞的情況。
(三)固定資產折舊
《高速公路公司財務管理辦法》中對固定資產折舊方法的規定為:公司固定資產的折舊方法一般采用平均年限法,對公路及構筑物可以采用工作量法,對通訊、收費、監控設施,可以采用雙倍余額遞減法或是年數總和法。
在《高速公路公司財務管理辦法》中規范工作量法計提折舊的基本做法是:根據預計總車流量計算單位車流量折舊額;根據實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比,公路資產采用工作量法計提折舊有顯著的優勢:①更加符合權責發生制原則。對公路資產采用工作量法提取的折舊費與其所承擔的負荷是同向增加,進而與企業營業收入同向增加,這也符合隨著通行量的增加維修養護支出隨之增加的客觀事實;②減少公路經營企業的盈利風險。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關性原則,通行費收入和養護成本支出之間存在著較明顯的正相關關系。因此公路經營企業每年的經營收益方差、標準差都較小,風險也較小;③減少股權投資者的投資風險。采用工作量法可以使經營企業提前進入盈利期,股東們因此可較早獲得回報,提前收回投資。
目前我國大多數公路上市公司都采用了工作量法對公路資產計提折舊,這說明了這些企業都認可工作量法計提折舊的優點。但根據規范的工作量法計提折舊存在著一個缺陷:由于收費經營期限由國家規定,當實際車流量不等于預計車流量時,實際計提折舊額不等于應計提折舊額。根據我國高速公路運營實踐來看,除了廣東省等極少數地區的收費公路以外,絕大多數收費公路投入營運后的實際車流量要低于預計車流量,這意味著公路經營企業無法通過計提折舊額來收回投資額。解決該問題的思路有兩種:
第一種思路:依舊按照實際車流量和公路經營年限來計提每期的折舊,然后是每間隔一定時期,如每一年年末,根據實際交通量與預計交通量的差額調整折舊。目前,深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補工作量法的缺陷,但這種方法也加大了財務人員的工作量。
第二種思路:如果公路經營企業根據收費經營期限內的預計總車流量來計算單位車流量的折舊額,則就可以根據預計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應計提的折舊額,以保證公路經營企業可以通過固定資產折舊收回全部投資。在此思路下,每年應計提的折舊額或無形資產的攤銷額=預計分年度車流量×(公路收費權價值/收費期內預計總車流量)。
《高速公路公司財務管理辦法》第二十八條還規定,“對通訊、收費、監控設施,可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法”。這三項設施的折舊年限分別為:通訊設施(通信線路為10~20年,電源設備為6~8年,通信設備5~10年,其他通訊設施為5~8年)、監控設施為5~10年、收費設施5~8年。從折舊年限來看,除了通信線路的折舊年限最長為20年外,其他設施的折舊年限都較短,假設公路經營企業的經營期限為20年,那么這些設施折舊年限最長為經營期限的二分之一,若公路經營企業的經營期限為30年,那么這些設施折舊年限最長僅為經營期限的三分之一。因此,采用加速折舊法計提折舊的意義并不大。再者,采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩健原則人為的減少當期利潤,而是為了通過減少應納稅所得額而進一步推遲繳納所得稅的時間。影響應納稅所得額的折舊屬于計稅折舊;計稅折舊由稅法決定,企業無權變動,從這一個角度來看,企業采用加速折舊方法意義不大,并且計算方法復雜,因此,對通訊、收費和監控設施完全可以采用平均年限法即可。
(四)無形資產攤銷
《高速公路財務管理辦法》中對無形資產及其攤銷的規定是:公司長期使用但是沒有實務形態的資產,包括公路經營權、專利權、土地使用權、非專利技術、商譽等。無形資產從開始使用之日起,在有效使用期限內平均攤入管理費用。
無論是作為固定資產入賬的公路及構筑物,還是作為無形資產入賬的公路經營權,從本質上來說,兩者是一樣的,都是公路經營企業所取得的特許公路收費權,是企業的經營性資產。因此,在進行資產的價值彌補時,兩者的口徑應當一致,即都應該作為公路經營成本的重要組成部分,若硬要將記入無形資產的公路收費權的價值分攤到管理費用,既會夸大管理費用的實際金額,又會導致公路經營成本數據失真,對公路經營企業的成本管理也產生不利的影響。
解決該問題的思路是:將無形資產中的公路收費權資產和公路用地的土地使用權資產的攤銷價值記入公路經營成本,而將除此之外的其他無形資產如專利權、非專利技術等的攤銷價值記入管理費用。
五、公路經營企業會計制度創新的基本思路
(一)、持續經營假設
持續經營假設是進行會計核算的四大假設之一。作為會計核算的一個前提條件,持續經營是指企業的生產經營活動,在可以預見的將來,將會長期的按照它現時的形式和現時的目的和方向,持續不斷的經營下去。進一步解釋就是企業現在不會面臨破產的威脅,不會被迫清算,各種資產不需要削價求現。
公路經營企業是實行特許經營的企業,其收費公路的最長特許經營期也不過30年,如果根據特許經營期來說,持續經營假設也許不適合公路經營企業,而且特許經營年限決定著公路資產折舊年限和無形資產中的公路收費權的攤銷年限。那么,應該如何看待這個問題呢?
如果某個公路經營企業所經營的收費公路不止一條,而且該企業準備通過不斷的投資建路或是通過投資購買公路收費權以期企業的滾動發展,那么,持續經營假設完全適合于這類公路經營企業。問題在于,當公路經營企業只經營一條收費公路,而且不打算再經營其他收費公路,此時,持續經營假設將受到挑戰,對于這類公路經營企業,是不是持續經營假設不再適合了,如果不適合,企業對資產又應該采用計價方式?
根據對持續經營假設的描述,將其換一個角度理解,可以這樣認為,當企業面臨著破產的威脅,并被迫清算,而且各種資產需要削價求現時,該企業不能再適用持續經營假設,各種資產不得再用正常的實際成本計價。對于只經營一條收費公路且不打算再經營其他收費公路的公路經營企業來說,它的經營期是可以預見的(一般最長也不過25~30年),但在經營期內,企業的經營目標就是通過吸引更多的車輛,提高收費標準等實現收入最大化的財務管理目標,由于企業主要是實行特許經營收費,其公路經營成本只占公路經營收入的15~25%,而且車輛通行費收入基本上都是現金收入,若企業不擴大規模,以其的經營效益,并不需要通過借款來維持其正常的經營活動,換句話說,公路經營企業完全可以正常的生產經營,并不會面臨破產的威脅,而且當經營期滿,企業是一種正常的清算,公路經營企業充足的現金存量也會使企業不需要削價求現來償還債權人的債務。綜上所述,公路經營企業除了可預見的經營期限不符合持續經營假設的條件外,其他條件是基本上吻合的,在此基礎上,可以說,即使是只打算經營一條收費公路的公路經營企業也是可以適用持續經營假設的。
(二)、相關會計科目的設立及其核算
如果按照前面所述,公路經營企業會計制度(或會計核算辦法)的制定思路按照施工企業會計核算辦法進行,那么在使用《企業會計制度》的通用會計科目之外,需要對公路經營企業的特殊業務所涉及的相關會計科目的核算內容進行修訂,并增加相關的會計科目。
1、增設部分會計科目。(1)增設“應收下級上繳款”、“內部撥付往來”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬專款”、“應繳上級款”、“上級撥入資金”、“上級撥入專款”等會計科目,以反映企業內部會計核算的需要。(2)增設“周轉材料”科目,以反映公路經營企業庫存和在用的各種周轉材料核算的需要;(3)增設“應付資本”科目,用于核算公路經營企業按照合同約定分配給投資者的已計提公路固定資產累計折舊額或公路收費權攤銷額。
2、修改部分會計科目的核算內容,包括:(1)修改“固定資產”科目的核算內容,以反映公路經營企業核算公路及附屬設施等特定固定資產內容的需要;(2)修改“累計折舊”科目的核算內容,以規范公路經營企業計提公路及附屬設施等特定固定資產折舊的特定業務;(3)修改“在建工程”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算公路基本建設工程(包括新建、改建和擴建工程)、公路更新改造工程(包括技術改造等工程)、公路大修理工程等的特定需要;(4)修改“無形資產”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算有償取得的公路收費權的特定需要;(5)修改“以歸還投資”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算按合同規定在經營期內分配給投資者的已計提的公路資產累計折舊額或公路收費權攤銷額的特定需要;(6)修改“主營業務收入”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算車輛通行費收入的特定需要;(7)修改“其他業務收入”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算除了車輛通行費收入以外的其他收入的特定需要;(8)修改“主營業務成本”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算公路經營成本的特定需要;(9)修改“其他業務支出”科目的核算內容,以適應公路經營企業核算除了公路經營成本以外的企業業務成本費用的特定需要;
3、補充報表項目的列示和編制說明
(1)“周轉材料”科目余額應列入資產負債表中的“存貨”項目,并在會計報表附注中說明周轉材料的攤銷方法。
(2)對“在建工程”項目在會計報表附注中的說明中應包括公路工程開工日期,工程概算數,已完工并交付使用的工程的實際成本,未完工工程的實際成本情況。
(3)在資產負債表的“應付股利”項目之后,增設“應付資本”項目,反映公路經營企業尚未支付的資本分配額。
(4)在資產負債表中的“未分配利潤”項目之后,增加“減:已歸還投資”項目,反映公路經營企業按照合同規定分配給投資者的已計提的公路資產累計折舊額或公路收費權的攤銷額。在會計報表附注中披露下列信息:當期分配的累計折舊額或攤銷額、累計已分配的累計折舊額或攤銷額。
六、研究結論與建議
本報告在對公路經營企業財務管理和會計核算有關創新問題進行較深入理論研究和對公路上市公司投融資和收費經營活動進行實證分析的基礎上,形成了以下研究結論:
1、公路經營企業是經國家特別行政許可,以路橋建設與收費經營為主營業務、以獲利為目的、追求利潤最大化和價值最大化的公司制企業。
2、公路經營企業具有明顯的、不同于其他工商和運輸企業的業務特點;其業務特點影響著和在很大程度上決定著公路經營企業財務管理的特點和會計核算的特點。
3、公路經營企業是深化公路建設投融資管理體制改革的產物。相對于公路收費經營實現的蓬勃發展,相關理論研究和制度建設還相對滯后,這就難免在一定程度上影響和制約著公路收費經營業務的健康開展以及公路經營企業的可持續發展。
4、公路經營企業在財務管理和會計核算實踐中所出現的一些主觀隨意性和一定程度的盲目性對進一步加強這方面的理論研究和制度建設提出了更迫切的要求。