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會計法實施細則范文第1篇

關鍵字:實質重于形式

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

本文主要從如下幾方面舉例來闡釋“實質重于形式”法則在具體事務中的應用:

一、資產確認的應用

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業能夠擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。通常情況下,我們確認一項資產是否是企業的都是根據該資產的所有權是否是該企業所有,但實際,所有權并不是確認該資產是否是企業的唯一標準,而是以該資產是否實際被企業所運用來判斷。如企業融資租賃固定資產,盡管所有權不屬于承租企業,但由于受承租企業實際控制,其風險和酬已經實質轉移給承租方,該固定資產就被認為是承租方的固定資產;相反的,如果企業擁有一項資源的所有權但不能實際控制該項資源,也不能認定是企業的資源。

二、投資性房地產的后續計量

準則規定,企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的除外,在這種情況下可以對投資性房地產采用公允價值進行后續計量。采用公允價值計量的,應當同時滿足下列條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

三、非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定

從法律形式上看,交易雙方是否為關聯方,并不影響非貨幣性資產交易,但從商業實質上看,是否為關聯方會對交易的公允性產生影響。如果是在商業實質的情況下,應當以換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。而在不具備商業實質的情況下,應當以換出資產的帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。因此,必須遵循實質重于形式原則,對非貨幣易進行核算。

四、資產減值的認定

當出現資產減值的情況下,企業應立刻對資產計提準備。資產發生減值的跡象主要有:資產的市價當期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。企業經營所處的經濟、技術或法律等環境及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化,從而對企業產生不利影響。市場利率或者其他市場投資酬率在當期已提高,從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率,導致資產可收回金額大幅度降低。有證據表明資產已陳舊過時或者實體已經損壞。資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。企業內部告的證據表明資產的經濟績效已低于或者將低于預期。從法律形式上看資產減值跡象的存在并不影響資產的價值,但從經濟實質來看,會對資產的價值產生影響。所以企業應該根據實質重于形式的原則對資產進行減值準備的計提。

五、收入的確認

銷售商品收入同時滿足下列五個條件才能予以確認:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續治理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關的經濟利益很可能流入企業;相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從以上五個條件可看出這其中對“實質重于形式”原則的遵守,比如說有的企業在商品售出后,對該商品規定了回購等條款,規定買方不得出售,繼續對該商品實施控制。在這種情況下企業不能確認銷售商品收入,實質是企業的融資行為。又如企業已將商品所有權憑證或實物交給買方,但尚未完成商品的安裝或檢驗工作,且商品的安裝或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分;或銷售合同規定了退貨條款,且企業又不能確定退貨的可能性。在這種情況下,商品所有權上的主要風險和報酬并未真正轉移給買方,因而也不能確認為銷售商品收入。

六、長期借款的界定

長期借款是指企業向銀行或其他金融機構借入的期限在一年以上(不含一年)或超過一年的一個營業周期以上的各項借款。但如果企業在資產負債表日或之前違反了長期借款協議,導致貸款人可隨時要求清償的負債,應當歸類為流動負債。這便是實質重于形式的具體體現。

七、現金及現金等價物的界定

現金等價物是指企業持有的期限短,流動性強,易于變化為已知金額的現金、價值變動風險很小的投資。從定義就可看出,判斷是否是現金等價物需要滿足四個條件:期限短,流動性強,易于變化為已知金額的現金,價值變動風險很小。在會計法規中也沒有具體規定他的具體范圍,而是企業在實務中自己根據具體的情形以及條件確認。

八、預計負債的確認和計量

會計法規規定:與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:該義務是企業承擔的現實義務;履行該義務很可能導致經濟利益流出企業;該義務的金額能夠可靠地計量。或有負債的重要特征即不確定性,該義務是不是很可能導致企業經濟利益的流出。例如在債務重組中,債權人對債務人減免部分債務的情況下,通常還附有一定得條件,如若重組第二年開始有營利即要求增加利息,這便可認定是債務人企業的或有負債。

結語:以上八個方面都是“實質重于形式”會計法則的體現,當然還存在著更多的實質重于形式原則,筆者只是對常見的幾種情況作了小結并加以闡述。在當前企業經濟業務日益復雜化、多樣化的今天,實質重于形式原則在會計準則中地位的確立,能夠保證企業會計核算信息與客觀經濟事實相符合。然而其運用與否還主要取決于具體事務和會計人員的職業判斷能力以及道德素質的高低,因此這一會計法則對會計人員達到了一個更為高的要求,企業應積極培養符合條件的會計人員,并定期進行道德熏陶,這對企業賬簿正確性有著重要的意義。

參考文獻:

[1]中級財務會計,東北財經大學出版社,ISBN:7810849980

會計法實施細則范文第2篇

論文摘要：法津責任是注冊會計師行業的熱點問題，審計期望差異的存在是法津責任產生的根本原因，文章分析了審計期望差異存在和加劇的原因。

在公眾法律意識日益增強的今天，出于保護自身利益的需要，會計信息使用者往往對于質量低下甚至虛假的審計產品訴諸法律，于是造成了注冊會計師行業的許多法律訴訟問題。在我國，導致注冊會計師法律責任問題的原因有多種，而根本原因則在于審計期望差異的存在。所謂審計期望差異指的是社會公眾對審計質量的期望(公眾期望)與注冊會計師、會計師事務所提供的審計質量的期望(業界期望)之間所形成的審計差異。它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于社會公眾的認識錯誤而形成的差距。從目前來看，一方面，社會公眾對審計質量的要求越來越高；而另一方面，注冊會計師提供的審計質量越來越低，以致造成審計期望差異越來越大。本文試圖從市場經濟環境、注冊會計師的執業環境和注冊會計師自身因素等幾個方面加以分析。

一、公司治理結構的不完善導致審計期望差距擴大

目前我國公司治理結構的先天缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的生存要素，即獨立性。

在審計活動過程中，上市公司審計中存在著審計委托人、被審計人與審計人機構三者之間的特殊關系。被審計人(上市公司)主要表現為公司經營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產的人，而審計機構則是替委托人(股東)鑒證公司經營管理層業績的人。以上兩者均是受托人，服務于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關系。按照委托理論，對上市公司的審計是人監督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產生了嚴重的“內部人”控制現象。上市公司審計中原本存在的三者之間的委托關系實質上簡化為兩者之間的關系，即現在一般是由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了上市公司與審計機構之間的制衡關系，使得審計機構難以保證獨立性，而獨立性是其最根本的執業條件。在上市公司經營管理層與審計機構之間的直接契約關系中，審計機構明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產出質量低下的審計產品，加大了審計期望之間的差距。

二、政府過度介入造成了審計期望差距

在我國，一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量的審計意見，會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。在審計市場上，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機構認可的審計意見最受市場歡迎。審計市場上并不需要實質意義上的審計服務．而僅僅是名義上的審計服務，這種名義上的審計需求主要是因為政府管制性干預所產生的。

在美國等發達國家證券市場上，市場對審計服務的自愿需求早于政府干預，同時會計師事務所出具的審計意見會為新上市公司帶來更高的首發價格。而在我國，企業所需要的是價格最低、麻煩最少的注冊會計師服務。由于市場對會計師事務所的服務需求是上市公司的經營管理者，他們為了自己的私利，可能需要事務所提供的服務就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產品。另外，在會計行業里．會計服務的購買者與消費者存在錯位，即會計服務的購買者是上市公司，而消費者則是上市公司的投資者。會計師事務所和注冊會計師為了自身利益，生產出了質量越來越低下的產品，加大了審計期望的差異。

三、注冊會計師的過失和舞弊行為直接導致了審計質量低下甚至審計失敗

注冊會計師自身原因導致的審計問題主要表現在以下三個方面：

l，注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而提出了錯誤的審計意見，即不按專業標準執行，這常常導致審汁失敗。審計失敗可能來自于過失，也可能源于舞弊，或者兩者兼而有之。近年來國內發生的一些重大案件，都是注冊會計師沒有嚴格按照獨立審計準則這一技術標準執行所造成的。上市公司提供的會計報表嚴重失真，而注冊會計師卻出具了無保留意見的審計報告，比如，中天勤會計師事務所的注冊會計師在對銀廣夏進行審計時，對于函證程序的使用存在嚴重問題。注冊會計師在對應收賬款和銀行存款審計運用函證程序時，沒有直接控制函證信件，而是把函證信件全部交給被審計單位自行處理，導致不能查出虛增的應收賬款和主營業務收入。而華倫會計師事務所的注冊會計師在對黎明股份審計時，沒有按規定對存貨進行盤點，也就不能發現公司虛增存貨以達到虛增利潤的舞弊行為。這些都造成了審計失敗。

2．導致審計失敗的更深層次的原因還在于注冊會計師缺乏基本的職業責任意識，不能保持應有的職業謹慎態度。注冊會計師審計的重要作用是對會計報表的公允性進行鑒定，提高企業財務信息的可靠性和可信性，從而幫助報表的使用者進行判斷和決策。從表面上看，注冊會計師執業要對委托單位負責，而實質上是對社會公眾負責。注冊會計師的鑒定一旦有誤，最直接的受害者就是社會公眾。銀廣夏的公司公告顯示，1999年對德國出口達到4億元人民幣，2000年直線上升到7．2億元人民幣，2001年更是達到2O億元人民幣。但海關證明顯示，1999年銀廣夏出口額不到4000萬元人民幣，2000年僅有27萬元人民幣，20H01年沒有任何出口。

注冊會計師應認真分析被審計公司的歷史數據，對不正常的數據波動要保持應有的職業謹慎態度，找出數據波動背后的真正原因。這樣才不至于作出錯誤的審計。注冊會計師應該明白的是，進行準確而公正的審計不僅是為了對公眾負責，而且也是為了使自己免于訴訟。

3．利益的驅動使會計師事務所不遵循職業道德。注冊會計師行業競爭激烈，由于客戶少，各事務所之間競相壓低審計費用。有的事務所收費低到不合理的程度，資產有幾十個億，收費卻只有3oO00元左右。一般而言，降低收費標準就意味著降低審計質量。審計時間難以保證，審計過程偷工減料。實際上，沒有幾家上市公司年報表審計會用兩個月時間。在這種情形下，過失行為不可避免。

四、會計信息使用者對審計結果的過分依賴導致其對審計質量的期望值越來越高

l，會計信息使用者就是會計信息的利益相關者，但這種利益與被審計單位的利益大不相同。會計信息使用者出于對自身利益的關心，常常擔心被審計單位提供帶有偏見、不公正甚至虛假會計信息，因而紛紛向外部審計人員尋求獨立鑒證。同時，由于會計業務處理及會計報表編制的復雜性，會計信息使用者因缺乏會計知識而難以對會計報表的質量作出評估，所以他們要求注冊會計師對會計信息的質量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師所得出的鑒定結果幫助其進行經濟決策。

2，會計信息嚴重失真以及會計信息使用者對審計結果的過分依賴加大了社會公眾對審計質量的期望值，導致審計期望差異的擴大．從而增加審計法律責任。會計信息嚴重失真主要是公司管理層的舞弊．主要有以下幾個方面的表現：

(1)為了融資而造假。公司因為擴充設備或營運周轉而需要更多的資金，于是把目光投向資本市場。為了借款或增加資本，他們可能虛報財務報表，以便達到說服資金提供者作出有利于他們的決策。無論在初次發行階段，還是在配股或增發新股階段，都有可能出現這種情況。證券法對于公司融資作出了各種各樣的規定和限制，比如發行和市股票的公司必須具有3年盈利；已上市公司在其申請配股的前3個年度的凈資產收益率平均應在l0％以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指標計算期間內任何一年的凈資產收益率都不得低于6％；公司在增發新股的前3年要連續盈利等實際上，許多公司或上市公司沒能達到起碼的要求，但為了獲利只好造假，還美其名日“包裝”。

(2)為操縱股票市場價格而造假。企業股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預期的波動，經常利用不實的財務報表。股票價格預期的波動，也可能是蓄意使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權或待價而沽。

(3)為避免處罰而造假。我國上市公司提供虛假報表的另外一個目的是避免帶帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已帶帽了，“TS”不想淪為“PT”，“RT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現出強烈扭虧為盈的欲望，于是便想方設法虛增收入和利潤，從而以達到摘帽的目的。

從以上分析可看出，我國上市公司具有管理舞弊的動機，同時市場環境又提供了管理舞弊的機會。我國上市公司之所以會不斷發生管理舞弊問題，是和我國當前公司內外環境為其提供的機會分不開的。除了前述公司治理結構方面的問題外，地方政府給予公司的巨大壓力，也是上市公司管理舞弊的一個重要原因。當地政府為扶持上市公司而為其造假大開綠燈的事也時常見到。公司管理舞弊、已披露的眾多會計信息造假案件以及信息使用者對被審計單位控制權的弱化，使得信息使用者要求注冊會計師對會計信息的質量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師的鑒定結果幫助其進行經濟決策。社會公眾對審計質量的期望加大，而審計質量不斷降低，于是加大了審計期望差異值。

3．社會公眾不理解會計責任與審計責任的區別也會造成法律訴訟。會計信息使用者期望法定審計可以保證會計信息的準確性，保證企業財務狀況良好，保證可以預防和發現公司中的錯弊行為，即經過注冊會計師審計后，能夠保證會計信息的質量，而注冊會計師基于自身能力和審計的固有限制，按照應有的職業謹慎原則，只能合理保證會計信息的公允性，而不能提供絕對的保證。但社會公眾不理解會計責任與審計責任的區別，因此在現實中，信息使用者只要發現因受到不準確會計信息的誤導而遭受損失，往往就會把注冊會計師推上被告席。

會計法實施細則范文第3篇

關鍵詞:信息觀;計量觀;新會計準則;公允價值

中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)14-0120-02

一、概念回顧

決策有用性的信息觀是財務報告的一種方法,把信息的有用性等同于信息含量,即只有當信息能改變投資者的信念和行為時,信息才是有用的,認為預測未來公司業績的責任在于個人,并且專注于為此提供有用的信息,這一方法假設證券市場是有效的,認為市場會對所有來源的信息作出反應,包括財務報表。

決策有用性的計量觀是一種財務報告方式,在該方式下,在具有合理可靠性的前提下,會計人員應負責將公允價值融入財務報表中,從而認可他們在幫助投資者預測公司內在價值時應承擔的義務。決策有用性的計量觀意味著,財務報告的表內部分將大量的使用公允價值,即財務報告的資產負債表觀。

二、會計觀的轉變及原因

(一)會計觀的轉變

20世紀30年代以后,在西方,特別是在美國,資本市場得到了空前的發展。隨著資本市場尤其證券市場的發展,數量眾多的企業投資者和債權人遍布世界各地,委托關系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經濟背景要求財務會計面向資本市場提供信息,不但提供給現實的投資者和債權人,而且應提供給潛在的投資者和債權人,以利于他們作出“購買―持有―拋售”企業證券的決策。這些人不僅關注企業過去和現在的經營業績,而且更關注企業未來的經營情況,尤其是企業創造未來現金流量的能力。在這種背景下,財務會計目標開始由信息觀向決策有用的計量觀轉變。

決策有用性的計量觀意味著公允價值會被大量的使用在財務報表中。公允價值主要發端于20世紀80年代美國證券交易管理委員會與金融界之間關于金融工具尤其是衍生金融工具確認、計量的爭論。20世紀80年代,由于利率、匯率放開,金融業競爭加劇,促使產生了大量的衍生金融工具,它們往往是已經簽訂,但尚未履行的合約,其市場價值在履行或取消合約之前經常出現較大變化,這些變化可能給企業帶來巨額的利潤,也可能導致企業慘重的損失,而這在傳統的歷史成本計量原則下是不予反映也無法反映的,傳統的歷史成本計量必須等到合約真正履行時,才能一次性地報告。1990年9月,美國證券交易委員會提出對衍生金融工具應該采用公允價值進行確認計量。IASC(國際會計準則委員會)于1995年6月頒布了IAS32對公允價值的概念做出了具體的界定,要求企業披露有關金融資產和金融服務的公允價值的信息。

(二)計量觀取代信息觀的理由

財務會計理論形成了以歷史成本為基礎、側重于提供盈利信息的會計模式,這已為人們所接受,然而伴隨著客觀環境的變化,尤其是上世紀80年代以來,隨著金融工具、衍生金融工具的發展,人們對歷史成本計量模式缺乏相關性的認識逐步加深,信息觀的主導地位開始動搖。與此同時,資本市場的逐步完善,使人們意識到有責任將現值適當地納入到財務報告中,這就使得以現值或公允價值計量資產和權益成為可能。美國SEC主席理查德?布雷登首次提出,以公允價值作為金融工具的計量屬性,推動了計量模式的發展。所謂的決策有用的計量觀即為用現值或公允價值計量以增強決策有用性的方法。計量觀是隨著客觀環境的變化以及信息觀本身暴露的不足而逐漸代替信息觀的。

1.信息觀本身的不足為計量觀的發展提供了理論依據。實證分析的結果越來越表明,現實的會計環境并不像信息觀下會計職業界所設想的那樣完美,會計盈余信息只占投資者決策所使用信息的10%～15%,這意味著會計信息的優勢在與其他信息中介競爭的過程中明顯下降,從而使人們開始對以歷史成本為基礎的財務報告披露方式的有效性產生懷疑。換言之,信息觀的不足要求財務報告提供者補充新的資料來滿足信息使用者的需求,而不僅僅是以歷史成本為基礎的財務報告所提供的信息。

2.經濟環境的變化也促使計量觀代替信息觀。社會經濟環境的變化要求將企業變化了的經濟業務在財務報告中反映出來,以體現會計的反映和監督職能。金融市場日益發達,金融工具價格波動頻繁,企業存貨、長期資產等的真實價值都會隨著市價的變動而相應變化,按歷史成本計價披露在財務報告上可能會誤導投資者,而以公允價值計量能夠客觀地反映企業的資產狀況,為信息使用者提供更準確的信息。

3.計量觀的發展。為了增強信息的決策有用性,以降低投資者與企業管理層之間的信息不對稱程度,會計人員有必要將公允價值納入財務報告。而隨著信息技術的發展,資產及權益以現值計量已成為可能,從而促進了計量觀的發展。實際上,人們早已開始使用一些有關市價或現值計量的方法,如現金、應收賬款、應付賬款等的計量,成本與市價孰低法、退休后福利(各期按現值)的計算,資本資產最高價值測試的采用,金融工具及衍生金融工具的公允價值計量(如交易型和可銷售型證券按每期市場價值計價)及風險信息的披露等,都充分說明決策有用觀在計量領域的運用程度。

三、我國新會計準則體系中公允價值計量的使用

在引入公允價值過程中,我國充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次:第一,存在活躍市場的資產或負債,活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值;第二,不存在活躍市場的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參考實質上相同的其它資產或負債的當前公允價值;第三,不存在活躍市場,且不滿足上述兩個條件的,應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家,如果不加限制地引入公允價值,有可能出現公允價值計量不可靠,甚至借此人為操縱利潤的現象。因此,在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定,只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下,才能采用公允價值計量。新會計準則對公允價值的使用,在考慮了我國的國情之后,并沒有全面鋪開。公允價值的運用必須滿足一定的條件,例如,在投資性房地產準則中,就明確規定公允價值計量應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。這些條件的設立主要為了禁止含有較多假設的估值技術的使用,只有在具有相當的可靠性基礎之上才能夠使用公允價值。

四、我國會計觀的發展前景

(一)信息觀與計量觀將在未來很長一段時間內并存

公允價值的存在與發展是必然的,它將在今后發揮著舉足輕重的作用,當然也不能認為歷史成本將退出歷史舞臺,二者將在未來很長的一段時間內并存。首先金融類資產和非金融類資產之間的差異使得二者在計量時應分別采用公允價值和歷史成本。再者對于同一非金融類資產,隨著經濟情況(如用途)的不同,有時采用公允價值,有時采用歷史成本計量。例如,一處辦公樓,如果是自用,則應按照歷史成本計量;如用于投資經營,則應按照公允價值計量。

(二)公允價值計量的使用將會造成企業的信息成本較高

對于采用公允價值進行會計計量的企業,會計人員需要在每個會計期末分析各種因素,對資產和負債的公允價值做出認定,這個過程將會增大企業的信息成本。與歷史成本相比,取得公允價值無疑要花費更多的代價,在企業無法直接衡量采用公允價值的收益時,積極性往往會受到很大的影響。因此,在推動使用公允價值計量的過程中,加強準則的宣傳與指引,并以一定的政策力度保證其實施是有必要的。

(三)決策有用的計量觀的實施需要會計人員不斷地提高自身的職業素質

會計法實施細則范文第4篇

財政部會計司在關于所得稅會計準則征求意見稿的介紹中明確指出，該準則借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》并結合我國的實際情況。而實際上，美國企業會計準則經歷了一個長時間的發展過程，對世界各國以及國際會計準則的制定與修訂都產生了深遠的影響。本文擬以美國企業會計準則的發展變化為主線，介紹所得稅會計處理方法的選擇過程。由于與所得稅會計相關的內容復雜繁多，本文僅從稅法與會計準則之間的差異以及部分會計處理原則的角度進行分析。

美國會計準則的發展與變化

美國1913年的《所得稅法》確立了以經營收益作為課稅基礎的原則，但為征稅目的確定的“收益”與為會計目的確定的“收益”往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯到20世紀30年代。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.東北財經大學出版社，大連，1998年4月第1版。）從20世紀50年代初起，由于1954年美國頒布的收入法案允許出于稅法目的，可采用加速折舊方法（如年限總和法），而出于會計目的計算的折舊一般采用直線法，隨之產生了出于會計目的和出于稅法目的而記錄的折舊之間的重大差異。這必然導致稅前會計利潤與應納稅所得額出現差異，因此產生了所得稅會計處理的爭論，爭論的焦點是所得稅的分攤問題。即每期應付所得稅是否應作為所得稅費用直接計入當期損益，或者所得稅也應同其他費用一樣在各期間進行分配？美國會計師協會中的會計程序委員會1944年的第23號公告是第一個建議對實際發生的應付所得稅進行分攤的權威性會計公告。1953年的會計研究公告第43號（ARBs43）和1958年的第44號（ARBs44）則確立了所得稅分攤作為財務會計的一條重要原則。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.東北財經大學出版社，大連，1998年4月第1版。）

1967年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務會計準則委員會FASB的前身）了第11號意見書（以下簡稱“APB第11號”），取消了以往在所得稅會計處理中采用的“當期計列法”（即應付稅款法），而采用“全面分攤法（ComprehensiveAllocation）”。APB第11號要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當年相關的收入相配比。在全面分攤法下，所有為會計和稅法目的而確認的收入和費用時間性差異對未來所得稅的影響金額，將被確認為遞延項目計入資產負債表，而不管相應項目是否由于相應環境發生變化能否轉回。

與全面分攤法對應的是部分分攤法（PartialAllocation），兩者對所得稅的分攤采用不同的原則。這又是一個因美國所得稅法與會計準則對收益確定的不同所帶來的問題。由于稅法采用加速折舊，而會計準則采用直線法，進行所得稅分攤處理，必然會確認遞延所得稅貸項；同時，稅法對于固定資產采用加速折舊，允許企業抵扣更多的費用，會減少企業的現金流出，這意味著政府鼓勵固定資產的投資，企業的固定資產也會隨之增加，這樣會產生新的遞延所得稅貸項，這一類的遞延項目是重復性的項目。當以前的遞延項目轉回時，新的遞延所得稅貸項會將轉回數抵銷，這樣就不會產生經濟利益的流出，不需要進行跨期分攤。由此可見，遞延所得稅貸項與其他的負債不一樣，到期也不一定償還。因此，部分分攤法的主張者認為重復性的項目不是跨期分攤的對象，只有未來能轉回的遞延項目才需確認和計量；而全面分攤法的主張者認為雖然前后期的時間性差異會抵銷，但只要是時間性差異就會轉回，也就可以分別確認和計量。由于部分分攤法只是假設經濟持續繁榮，投資不會萎縮，但這一假設并不成立。全面分攤法要求無論是重復性的項目，還是非重復性的項目都需要進行跨期分攤。因此，美國會計準則和國際會計準則在大多數情況下采用了全面分攤法，部分分攤法并沒有在會計準則中占有支配地位。

APB第11號頒布以后，美國會計原則委員會相繼公布了一些直接闡述所得稅會計的意見、公報和解釋。但是由于其規定的方法，在理解和應用上都十分困難，導致了各種不同的解釋，從而在實踐中產生很大的分歧。而且處理方法運用成本過高，但并未產生更多的利益，即提供會計信息對會計報表閱讀者來說沒有達到預期的效果，不符合成本效益原則。此外，其過分強調遞延稅款貸項的重要性，不符合會計原則中的有關概念。因此，1982年美國會計原則委員會重新考慮所得稅會計。

1986年，委員會了《所得稅會計征求意見稿》，建議采用資產負債法來對當年和以前年度由企業經營活動所產生的所得稅的影響進行核算。1987年1月委員會舉行了關于對征求意見稿的聽證會。根據收到的意見和聽證會上的信息，委員會重新考慮了其在征求意見稿中的建議。1987年12月，FASB了第96號公告《所得稅會計》，該公告應用于1988年）2月15日以后的財務年度的會計報表。但是由于對所得稅會計的處理原則以及方法仍然存在不同的意見，96號公告后FASB曾三次推遲執行時間，并推遲至1992年12月15日以后財務年度的會計報表。1989年3月，FASB了特別報告《對實行第96號公告所得稅會計的指導》。96號公告后，委員會收到一些要求修改該公告的批評意見，要求改變確認和計量遞延所得稅資產的標準，減少安排未來暫時性差異轉回時間方面的復雜性及考慮有前提的稅收籌劃。1989年3月，委員會開始對96號公告進行修改。1991年6月，委員會了《所得稅會計征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號公告中以資產負債法核算和報告所得稅的規定，但是減少了準則的復雜性并改變了確認和計量所得稅資產的標準，經過征求意見，于1991年10月了109號公告，即修訂后的所得稅會計準則。（注：參見《美國會計準則109——所得稅的會計處理》附錄C：背景信息：《美國財務會計準則（第1-137號）》第1433頁，經濟科學出版社，北京，2002年1月。）新晨

國際會計準則的發展與變化

1979年7月，國際會計準則委員會了第12號公告《所得稅會計》，要求所得稅會計處理方法采用納稅影響會計法。1985年國際會計準則委員會專門成立了研究課題組，對第12號公告進行修改；1989年1月，國際會計準則委員會了《所得稅會計征求意見稿》（ED33），建議采用收益表債務法進行所得稅會計處理；1994年10月，國際會計準則委員會再次了《所得稅會計征求意見稿》（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國109號公告所提出的處理方法，即資產負債表債務法。1996年國際會計委員會正式頒布了修訂后的《國際會計準則第12號——所得稅》，其所采用的方法和原則與再次的ED49提出的要求基本一致。

會計法實施細則范文第5篇

論文摘要:當前注冊會計師的誠信問題受到全世界的關注，注冊會計師受到了公眾的普遍指貴，這些指貴是不是恰如其分?目前國內對注冊會計師應該承擔法律貴任的多少有較多爭議。在強調法律貴任的同時，注冊會計師也需要法律保護。如果法律貴任過大，導致注冊會計師高度關注風險，會降低審計的功用，某種程度上過度的貴任讓注會職業無所適從，也會讓這一職業失去發展潛力。如何在二者之間達到一個平衡，應是我們要考慮的主要問題。

一、問題的提出

理論界對注冊會計師法律責任的探討頗多，但歸結起來不外乎有兩種不同的觀點，一是認為現在上市公司造假、操縱利潤時會計師成為幫兇，應加大注冊會計師的法律責任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點認為注冊會計師近年來被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊會計師職業已成為一種高風險的職業，注冊會計師的法律責任不宜再加大。

二、法律責任:太多還是太少

(一)注冊會計師法律責任過小的視角

第一，對注冊會計師法律責任的爭議。很多學者都非常強調注冊會計師的責任，并認為注冊會計師責任是注冊會計師職業地位的保證。莫茨和夏拉夫認為注冊會計師一味怕承擔責任會讓注冊會計師的職業地位下降。“我們對職業的地位提出要求時，伴隨的是服務的責任。如果獨立的注冊會計師們真是職業人士，他們就不應僅為某些個人的利益而奔忙。他們不僅對其委托人負有責任，而且作為職業專家，他們理應對經濟社會有著義不容辭的責任。審計以外的其他職業、其他類型的活動均不能負此重任，它們不能鼓勵職員誠實，也不能揭發會計師們的失職或舞弊行為。許多人認為，審計如果拒絕對經濟社會提供這種服務，它就喪失了社會對它的信任。”同時，他們還認為審計人員不愿承擔責任、不愿意提供一項雖然艱難卻極為有益的服務、不愿意哪怕是小規模地對付嚴重損害經濟生活的邪惡勢力。這種態度只能降低職業的聲譽。而且“審計人員應該承受一定的風險。

由此我們不難看出對注冊會計師法律責任過小的指責由來已久，尤其是國際上出了幾個大的會計舞弊案之后，幾大會計師事務所都受到牽連，人們再次把焦點集中在注冊會計師身上，因安然事件而破產的安達信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專家和投資者對德勤注冊會計師的專業勝任能力及職業操守也表示質疑。人們認為正是因為注冊會計師的法律責任過小，即違規成本太低，才導致注冊會計師有膽量造假，從而應該加大注冊會計師法律責任，提高注冊會計師的違規成本，并提出了“亂世用重典”的主張。

第二，對審計報告的指責。來自這方面的指責認為“縱觀審計報告發展史，其專業語言的使用顯示出了審計職業逃避審計法律責任甚至審計職業責任的傾向。”并且認為“審計報告對社會公眾的價值越來越小”。投資者認為審計報告精確的措詞，是在小心謹慎地回避法律責任。并且認為審計報告的程序化、標準化使審計報告對投資者而言毫無意義，有研究表明審計報告沒有信息含量。公眾要求增加審計報告的內容。

第三，對當前審計模式的指責。主要的責難是認為目前注冊會計師的風險基礎審計主要是為了規避風險。在風險基礎審計模式下，注冊會計師將關注的焦點放在被審計單位的經營風險上，這樣注冊會計師們勢必在風險與報酬間進行權衡，在某種程度上會導致注冊會計師的投機取巧行為，而投資者利益的保護并不是注冊會計師考慮的主要問題。

(二)注冊會計師法律責任過大的視角

第一，對第三人責任問題。對第三人是否承擔責任，承擔何種責任決定了注冊會計師法律責任的大小。

從近年的訴訟案例來看，注冊會計師對第三人法律責任有加大的趨勢。1931年美國在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時，法官卡多卓認為，審認人員的過失責任不應該擴大到第三者，因為這樣做將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業。他對審計人員責任擴大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過失責任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會計人員在不確定的時間，對不確定的人員承擔不確定的責任。在這樣的條件下，從事審計職業所承擔的風險如此之巨大，以致人們懷疑這種責任定義有問題”。

蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計學》中就指出“60年代中期以來，控告審計人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會變化和法院重新解釋了普通法和聯邦證券交易法，將委托人的法律責任擴大到大量的、各種類型的第三者。”

我國的學者也提出了類似的觀點:“倘若法律一方面強制會計師對第三人承擔責任，另一方面在歸責于會計師時，又不考慮其行為時的主觀心理狀況，這實際上是讓他對其他人行為承擔期限不明的無過錯責任。這對于會計師未免苛求，將使會計師職業的生存受到嚴重挑戰。”

第二，審計報告的問題。針對公眾對審計報告的指責，有兩個誤解需要澄清:一是審計報告的措辭。前面我們提到，公眾對審計報告的措辭有較多的指責。從投資者的角度來看，審計意見的變化，只是刪除了一些可能承擔法律責任的字眼，甚至指責審計報告中模棱兩可的詞語使投資者對審計報告的信任度大為降低，而這正是對審計報告的誤解所在。實際上，客觀地來看，審計意見并不象投資者所批評的那樣是刻意回避法律責任，審計職業界一直都在為如何更好地向利益相關者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國會計委員會1973年出版的《基本審計概念說明》中曾指出:審計人員對審計意見中的技術術語的精雕細琢并不象外界所指責的那樣是為了逃避法律責任。我們也可以從審計意見的變革中看到審計人員為傳遞準確信息所做的努力。這里涉及到一個審計意見陳述有效性的問題，審計意見的措詞除表明責任外，最重要的是簡明地向信息使用者表達審計師的意見，因此審計意見陳述的有效性非常重要。當然使用者也存在準確理解的問題，審計師和使用者之間應對特定審計術語達成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計報告的程序化(標準化問題)。對審計報告程序化的指責沒有考慮到審計報告的噪音問題。審計報告承載太多的內容會產生噪音，讓投資者更加無法得出合理的判斷。三是審計報告的本質。從審計發展演變的歷史和審計研究文獻來看，審計報告的本質是對財務報告信息的價值再造，它使財務報告的使用者對財務報告有更進一步的認識，并據以作為做出決策的依據。因此，審計報告不是對財務報告真實性和合法性的完全保證，無法滿足投資者對審計報告的過高期望。審計職業界一直在向公眾做出說明，但公眾對財務報告的過高期望卻轉嫁到審計報告上來，使審計師承擔了不應該承擔的責任。

第三，注冊會計師法律責任的負面影響。一是是國際大事務所的破產速度加快。二是事務所專業人才的流失。

三、結論

第一，注冊會計師的理性選擇。從經濟學“經濟人”的假設來看，注冊會計師也是經濟人，他會做出自己的理性選擇，也會為追求自身利益最大化而努力。注冊會計師也需要生存，注冊會計師事務所也不是福利機構，那些認為注冊會計師責任視為高于一切的觀點似乎有些過于理想化，同時也在某種程度上誤導了公眾，使公眾對注冊會計師的期望過高。在風險或成本大于收益時，僅靠社會責任去促使注冊會計師保護投資者的利益并不是一個可行的辦法。同時注冊會計師追求自身利益并不一定會侵害投資者的利益。注冊會計師職業的發展不是僅靠強調責任就行的，在加大法律責任的同時它也需要法律的保護。