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非標準審計報告范文第1篇

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？

非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。

根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的發展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表內容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯企業對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網絡？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。

還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。

事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？

非標準審計意見：問題到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關影響數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。

二、上市公司損益的確定

非標準審計報告范文第2篇

（一）財務舞弊事前預警機制的概念

本文旨在構建的財務舞弊事前預警機制特指，會計司法鑒定人經相關委托人或單位授權，對有潛在財務舞弊風險的審計報告及相關財務資料進行分析，進一步檢查企業內部控制機制，從而對企業潛在的財務舞弊問題進行事前預警，提出合理化建議，從而有效防止財務舞弊案件發生的系統機制。

（二）審計報告概念

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。

注冊會計師在接受被審計單位的業務委托后，開展初步審計業務，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，實施風險評估程序，確定進行實質性程序的審計性質、時間和范圍，運用細節測試和實質性分析程序將審計風險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據審計結果的不同，分別出具無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標準意見審計報告，其余四種為非標準意見審計報告。

二、會計鑒定人利用審計報告發現潛在財務舞弊事項的可行性

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監督管理委員會公布的 《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監會指定的網站或者中國注冊會計師協會網站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業判斷的專業性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發生。

三、會計鑒定人員利用非標準審計報告發現潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異?，F象。因此，會計鑒定人員可以根據非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

四、有關上市公司審計報告現狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數4.87%。

由此可知，雖然上市公司的規模和數量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續經營存在重大不確定性

從注冊會計師協會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續經營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數的78.16%。同樣，2010年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，[1]許多實證結果均表明，審計師的持續經營審計意見與破產的可能性顯著相關。[2]

2.審計范圍受限制

根據《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》的規定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業審慎的態度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業知識和經驗進行判斷。

五、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯系

通過對2008，2009，2010，2011年審計報告進行分析，發現非標準審計報告的涉及原因一般是持續經營存在重大不確定性，審計范圍受到限制以及不確定事項這三種。而狹義的財務會計舞弊是指企業的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財務報表舞弊手法是不恰當地確認收入、高估資產、低估負債和費用。由此可知，非標準審計意見報告和財務舞弊之間是相互影響，相互作用的關系。一方面，獨立的審計人員可以通過嚴密的審計程序以及識別與財務舞弊相關的關鍵指標而發現財務舞弊現象，例如應收賬款周轉指數、毛利率指數、資產質量指數以及銷售增長指數等。另一方面，證監會對上市公司財務舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計報告相照應，也是檢驗審計報告真實公允與否的重要衡量標準。

非標準審計報告范文第3篇

關鍵詞：上市公司；非標準審計意見；注冊會計師

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

原標題：上市公司審計意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數據的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1502—非標準審計報告》，非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標準意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計意見類型是否恰當，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結構不完善、上市公司董事會或管理當局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產品定價的決策和支付權，使審計關系扭曲。社會各界認為注冊會計師行業沒能發揮應有的經濟監督作用，認為他們缺乏必要的執業能力和職業道德，甚至有時候會與上市公司管理當局共謀，損害投資者和其他利益相關者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數據的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報，110家公司被出具了非標準審計意見，占上市公司的6.77%。在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見有75份，占非標準審計意見總數的68.18%；保留意見為18份，占非標準審計意見總數的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標準審計意見總數的15.45%。非標準審計意見對判斷上市公司財務報告是否具有真實性、合法性和公允性至關重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹慎使用報表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報。據統計，有1，655家公司被出具了標準無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數據來源于：（1）中國注冊會計師協會網站（http：//Cicpa.省略）的年報審計情況快報與事務所全國百家信息；（2）中國證監會指定的信息披露網站；潮資訊網（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數據進行了抽樣核對，以保證數據的可靠性。（表1）

三、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調事項無保留意見特征分析

1、涉及持續經營能力的不確定性比重較大。因對持續經營能力產生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續巨額虧損或主業巨額虧損、存在大量逾期債務、資產負債率較高、流動負債超過流動資產等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產生不確定風險發表帶強調事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調事項無保留意見公司的10%。如：農產品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產重組，重組結果可能對公司未來經營產生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發大廈一、二期土地使用性質尚不確定，進而使得海發大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產重組產生影響。

3、因涉及擔?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調事項無保留意見公司的7%。被證監部門立案調查未有正式結果的公司有4家，占全部帶強調事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當財務報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務報表產生重大影響的情形時注冊會計師應出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38個百分點，低于2007年0.16個百分點。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實業、科達股份、ST寶龍、天目藥業、*ST三聯、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當的審計證據的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規，被證監會立案調查；四維控股的存貨委托保管事項可能構成重大資產重組，需經證監會核準。13份保留意見的審計報告中，就導致保留事項的個數來看，涉及1個事項的有4份，占30.77%；涉及2個事項的有4份；涉及3個事項的有3份，占23.08%；涉及4事項的有2份，占15.38%。提及事項平均數為2.23個。各種導致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認應收及預付款項的真實可靠、可收回程度及資產減值計提合理性有8家。如榮華實業、天目藥業、*ST三聯、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團、*ST國藥；排在第二位的是受到監管部門立案調查，有7家，如百科集團、天目藥業、*ST三聯、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達股份；排在第三位的是持續經營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團、榮華實業、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發生與列報的準確性、訴訟事項等。

單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST華新無法確認其現在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監會整改通知未經驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當的審計證據以對財務報表發表審計意見時，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19家公司中多數涉及持續經營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項平均數量遠多于其他非標準意見。提及5個事項的有1家公司，提及4個事項的有1家公司，提及3個事項的有6家公司，提及2個的有4家公司，提及1個事項的有7家。平均每份報告提及事項數為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續經營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發截至審計報告日仍處于重大資產重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當審計證據判斷各項資產、負債的真實、準確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔保、證監會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導致財務人員在編制財務報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關會計準則的出臺，上市公司通過債務重組、資產置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標準意見以便免責。再有，對上市公司資產減值準備計提的準確性以及測算所依據的假設存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計師應對易被出具非標準審計意見的相關事項給予更多關注。注冊會計師應對有重大財務風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關訴訟和巨額擔保引發的巨額連帶責任風險等持續經營能力不確定性的上市公司重點關注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經營困境和財務風險，一般來說更有可能存在內部控制問題，財務報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。

（二）進一步規范帶強調事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發現注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規范，個別注冊會計師仍存在以強調事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關體制制度，提高注冊會計師審計質量。建議建立與完善注冊會計師行業監管體制，實行同業互查制度，提高注冊會計師的職業素質，完善注冊會計師行業的市場準入與退出機制。

主要參考文獻：

[1]程臘梅.非標準審計意見特征分析[J].會計之友，2011.9（上）.

[2]刑海玲.非標準審計意見注意領域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度報告的數據[J].商業會計，2009.11.

非標準審計報告范文第4篇

【關鍵詞】外部審計；終極控制權；制約；分析

一、引言

資本市場是對信息高度依賴的市場，信息充分披露制度是保證資本市場“公開、公平、公正”的重要基石。由于我國股權集中的現實情況，大多數上市公司都存在終極股東，他們掌握著公司的控制權，往往通過構建金字塔結構、交叉持股及發行多重股票等方式控制上市公司。由于終極股東與中小股東信息不對稱程度較大，終極股東占有信息優勢，掌握著中小股東無法知曉的內部信息，具有操縱會計信息行為的動機和能力，使得終極股東會以犧牲中小股東利益為代價來獲取控制權私人收益。

然而，現實中終極股東的行為并不是無人監督、放任自流的，對終極控制權的制約因素來自于內部因素和外部因素，其中內部制約因素，如獨立董事、審計委員會和監事會等；外部制約因素，如其他大股東，機構投資者和外部審計等。制約終極股東控制權的能力越強，越能有效地抑制終極股東的“利益侵占效應”。本文針對外部審計對終極控制權的制約進行分析，對于增強注冊會計師的作用具有較強的現實意義。

二、終極控制權概念的界定

Berle & Means（1932）把公司控制權定義為“通過行使法定權力或施加影響而對董事會及其多數成員的決定權”。這一定義著重強調了股東對公司的決策權或投票權，一般在只有股東和上市公司兩個層級的情況下，上市公司的直接股東所擁有的法定控制權。顯而易見，這個定義并不適合普遍存在的復雜的多鏈條股權控制結構。LaPorta，Lopez-de-Silanes & Shleifer（1999）突破了傳統的控制權結構理論，將公司的控制權結構研究擴展到終極控制權層面，并取得了重要的研究成果。他認為終極控制權是指股權控制鏈條的最終控制者通過直接或間接持有公司股份而對公司擁有的實際控制權。這種提法獲得了學術界的普遍認可。

三、外部審計對終極控制權的制約

外部審計的產生是由于現代公司兩權分離產生的問題，尤其是第二類問題，即上市公司的控股股東與中小投資者存在的利益沖突。高質量的外部審計能將上市公司的真實信號傳遞給外部信息使用者，通過制約控股股東的自利行為來降低逆向選擇和道德風險。作為獨立的第三方專業人士，注冊會計師為上市公司對外披露的會計信息提供鑒證服務，對其會計信息的可靠性和公允性發表審計意見。為了防止形成控股股東“全盤控制”的局面，委托外部的注冊會計師對上市公司的財務狀況、經營成果和現金流量進行獨立審計，就成為一種非常必要的制約選擇。外部審計作為一種外部治理機制，通過對上市公司的財務報告發表審計意見，能夠對控股股東侵占上市公司利益的行為起到監督作用。

財政部2006年的《中國注冊會計師審計準則第1501號―審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號―非標準審計報告》規定，注冊會計師出具的審計報告形式分為標準審計報告和非標準審計報告兩類。“注冊會計師應當實施審計程序，就管理層是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定識別、披露關聯方和關聯方交易，獲取充分、適當的審計證據”、“如果無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、適當的審計證據，或關聯方和關聯方交易的披露不充分，注冊會計師應當出具恰當的非無保留意見的審計報告”?？梢钥闯?，如果注冊會計師出具非標準審計報告，說明上市公司對外提供會計信息的合法性、合規性和合理性都存在或多或少的問題，應該引起廣大中小投資者的警覺。目前，外部審計被當作資本市場會計信息披露的第一道防火墻。

注冊會計師既可以約束會計信息的編制結果，也可以監督控股股東披露真實可靠的會計信息，增強會計信息的決策相關性，注冊會計師在資本市場中具有提高會計信息質量的功能，其流程見下圖。

控股股東與中小投資者相比，擁有更多的信息優勢，這些信息優勢為侵占中小投資者利益提供了有利的條件，而抑制控股股東對中小投資者利益侵占的重要措施之一是采取有效的信息披露制度，提高信息披露質量。外部審計作為外部治理機制的重要力量之一，注冊會計師通過出具非標準審計意見，反映控股股東侵占上市公司中小投資者利益的各種行為，能夠有效地保障中小投資者的合法權益。

參考文獻：

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非標準審計報告范文第5篇

【關鍵詞】年報實際披露時滯;非參數檢驗;因子分析;多元線性回歸

眾所周知,現階段我國投資者進行投資決策的主要依據是公開披露的上市公司年報。但是在我國股市處于半強式甚至弱式的情況下,由于公司管理層和外部股東之間廣泛存在著信息不對稱,所以其公開披露的年報信息對于廣大普通投資者而言參考價值非常有限。究其原因就在于目前我國大多數上市公司公開信息的披露特別是年報信息的披露缺乏及時性?；诖?本文以2008年福建省上市公司年報披露時間為依據,來考察年報披露時間與公司業績、審計意見類型等因素之間的關系。

一、相關理論與假設

(一)年報披露及時性的測度

根據我國《證券法》的規定,我國上市公司年報披露的法定期限是會計年度結束后的四個月內(即次年的1月1日至4月30日)披露完成并且報送中國證監會[1]。目前國內外大多數學者把上一個會計年度結束日至年報實際公告日之間的日歷天數作為年報及時性的替代變量[2]～[7](包含公告期間的節假日)

(二)公司業績與年報披露及時性

根據Watts&Zimmerman等[8] (1990)的“利益相關者理論”以及Laurie&Pasten的“內部報告假設”,公司內部的績效評價制度與公司管理層的切身利益密切相關。因此,如果管理層自身的績效評價和薪酬激勵體系與公司業績直接相關,那么在公司業績不良的情況下,管理層自然就有動機選擇延遲披露年報,以爭取更多的時間來應對來自各方的批評或是采取各種措施來改善差的業績表現。當然,在公司業績表現良好的情況下,自然就傾向于及早披露年報。正所謂“好消息早,壞消息晚”。所以,筆者提出假設1。

假設1:公司業績與上市公司年報披露負相關。即業績表現好的公司比差的公司傾向于更早披露年報。

(三)審計意見與年報披露及時性

由于非標準審計意見往往意味著公司所提供的財務報告在一定程度上欠缺公允性、合法性,同時對于投資者而言也可能傳遞負面消息。所以,在實踐中上市公司管理層和注冊會計師都不希望出具非標準審計意見。特別是對于那些業績表現差的上市公司,管理層為了避免被出具“非標”或者降低審計意見的嚴重程度,往往會加強與注冊會計師的溝通、磋商以及談判。而這種對各種意見分歧的協調與溝通,很可能會是一個漫長的過程[9]。正是基于此,筆者提出假設2。

假設2:被出具非標準審計意見的上市公司比被出具標準審計意見的上市公司年報披露更不及時。

二、研究設計

(一)被解釋變量

與目前國內外大多數學者相同,本文在界定年報披露及時性的替代變量時采用Lag作為年報披露絕對及時性的度量指標。即令年報披露時滯

Lag=上一個會計期間結束日(一般為12月31日)至年報實際披露日之間的日歷天數。同時不考慮樣本公司在年報披露之后又新的補充公告、更正報告或是調整報告等情況。

(二)解釋變量

公司業績:筆者從盈利能力、償債能力、運營能力、成長能力這四個方面來衡量上市公司的經營業績,選取了流動比率、速動比率、每股收益、資產利潤率、總資產報酬率、總資產周轉率、應收賬款周轉率、固定資產周轉率、凈利潤增長率、股東權益增長率、總資產增長率等11個指標。

審計意見:根據2006年頒布的新審計準則,我國的審計意見類型共有兩大類:標準無保留審計報告和非標準審計報告。其中非標準審計報告是指除標準無保留審計報告以外的其他審計報告,具體包括帶強調事項段的標準無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告[10]?；诖?本文將審計意見類型變量定義為:

Audit=0,當上市公司收到非標準審計報告時

Audit=1,當上市公司收到標準審計報告時

(三)控制變量

為考察公司規模對年報披露及時性的影響,本文也將公司規模作為控制變量納入到模型中,其替代變量用期末總資產的自然對數來表示。

獨立董事監督職能一個重要表現就是參與年報的監督檢查。因此本研究中也把獨立董事比例作為控制變量納入到模型中。

同時,目前我國上市公司的第一大股東絕大部分是國有法人股股東或內部法人股股東。第一大股東控制公司的主要途徑就是通過控制董事會來實現的。而年報能否順利披露顯然與董事會的意見是密不可分的。因此,本文也把第一大股東的持股比例作為控制變量納入到模型當中來。

另外,上市公司是否更換會計師事務所對年報披露的及時性也可能是有一定的影響。故本文也選擇把上市公司當年是否變更會計師事務所作為控制變量納入模型當中。

綜合上述分析,筆者整理出本文研究所涉及的變量,見下表2-1。

(四)樣本與數據來源

本文的樣本是2008年在滬深兩市上市的全部福建上市公司,在刪除了一些數據不全的樣本之后,共有49家。這些數據來源有滬深兩市證券交易所網站、巨潮資訊網、新浪財經網、中國注冊會計師協會網等數據庫。本文使用SPSS13.0統計軟件。

三、實證結果及其分析

(一)年報披露時滯的描述性統計

首先我省上市公司2008年年報實際披露時滯最小的為49天(即最早在2009年2月18日披露),最大的為120天(即最晚在2009年4月30日披露),平均為95.67天。也就是說平均要等到2009年4月初才能夠披露2008年年報。其次,我省上市公司2008年年報有75%以上選擇在2009年3月20日之后才披露。這顯然是典型的“趕末班車”現象,且較為嚴重。另外,2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag的Skewness(斜度)-0.668為和Kurtosis(峰度)為-0.032,這二者均不為0。因此,2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag并不服從正態分布。

(二)公司業績的因子分析

利用SPSS13.0統計軟件對公司業績進行因子分析可知,公司業績的KMO樣本測度為0.604,同時其巴特萊特統計值的顯著性概率接近于0,遠遠小于0.05。因此,筆者推斷出公司業績所涉及的11個指標適合進行因子分析。

在本文中,筆者按照特征值累計貢獻率大于85%的原則來確定因子個數。

從表3-1可以看出,入選的4個公共因子其累計方差貢獻率為86.96%。這說明入選的這4個公共因子反映了原來流動比率、速動比率、每股收益、總資產周轉率等11個指標下數據的主要信息。另外,從表3-2也可以看出4個公共因子F1、F2、F3、F4分別表示的是盈利能力因子、成長能力因子、償債能力因子、運營能力因子。

(三)年報披露時滯與相關因素之間的等級相關分析

從上述分析中筆者判斷出2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag并不服從正態分布。即在進行年報披露時滯Lag與相關影響因素的相關性分析時必須用非參數檢驗的方法[11]。所以筆者在本文中采用Spearman等級相關分析來檢驗Lag與相關影響因素之間的相關性。

從表3-3、3-4可以看出, Lag與盈利能力F1、成長能力F2、償債能力F3均呈負相關。其中Lag與盈利能力F1之間的負相關在1%水平上是顯著的。這些分析基本驗證了本文所提出的第一個假設。其次,上市公司年報實際披露時滯Lag與公司收到的審計意見類型也是呈負相關的,并且在1%水平上是顯著的。這也驗證了本文所提出的第二個假設。另外,上市公司年報實際披露時滯Lag與上市公司規模、獨立董事比例、會計師事務所更迭均呈正相關,并且Lag與獨立董事比例、會計師事務所更迭均在5%水平上顯著。

(四)模型構建

根據上述分析及其假設,本文建立如下多元線性回歸模型:

(五)回歸結果及其分析

運用Backward多元線性回歸方法,求解出模型中的相關參數見下表:

據此表明:①該模型的F值為2.979,且在5%水平上顯著;②擬合優度R2為0.234;③DW值為1.964,同時VIF值均小于10。這說明該模型并不存在自相關和多重共線性的問題,同時也表明該模型的整體擬合效果較好。另外,該模型的系數除常數項外其他的系數均在5%水平上顯著。即我省上市公司的盈利能力、公司規模、獨立董事比例以及第一大股東持股比例均對年報披露的及時性有顯著影響。這也進一步驗證了本文的假設。

四、結論及存在的不足

本文以2008年我省49家上市公司為樣本,通過綜合運用非參數檢驗、因子分析、多元線性回歸來分析影響上市公司年報實際披露時滯的各種影響因素。筆者經過實證分析得出如下結論:

⑴我省上市公司年報實際披露時滯并不服從正態分布。換句話說,我省上市公司年報披露的時間普遍集中在3月底至4月30之間,“趕末班車”的現象相當嚴重。

⑵公司業績越好的上市公司選擇提前披露的可能性就越大。其中公司業績中的盈利能力因子與年報實際披露時滯負相關,且在1%水平上是顯著的。這也就是說盈利狀況越好的上市公司越有可能提前披露年報。但是并沒有發現公司業績中的其他因子與年報實際披露時滯存在顯著的相關性。

⑶本文研究雖然發現,審計意見類型與上市公司年報的實際披露時滯呈負相關,然而卻并不顯著。這可能與本文所選擇的數據有關。因為在本文的數據當中被出具非標審計意見的上市公司與被出具標準審計意見的上市公司比例相差懸殊。

⑷控制變量中公司規模、獨立董事比例、第一大股東持股比例與年報實際披露時滯存在顯著的正相關性。這說在我省上市公司中,若公司規模越大、獨立董事比例越大、第一大股東持股比例越大,則該公司年報越是有可能延遲披露。

但是本文也不可避免的存在一些不足之處:首先,如何客觀準確來衡量一個上市公司的業績目前并沒有一個統一的評價體系。筆者雖然選取了11個指標來衡量,但是可能并不能全面地衡量一個上市公司的業績。同時,由于上市公司選擇什么時候披露年報是在各種因素綜合作用下所決定的,而本文研究所選擇的變量未必包含所有因素,因此不排除可能遺漏了一些重要的影響因素。另外,本文是以我省一省一年的數據來進行研究的,其研究結論能否推廣至所有的上市公司是需要進一步研究的。

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