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公司合并財務注意問題范文第1篇

【關鍵詞】執行；會計核算辦法；合并報表

為了統一山西焦煤集團有限責任公司內部會計核算辦法，積極、穩妥地推動山西焦煤集團有限責任公司在2009年1月1日執行新的《企業會計準則》，根據《中華人民共和國會計法》、《企業財務會計報告條例》、《企業會計準則》、《會計基礎工作規范》編寫出的《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》(下文簡稱“會計核算辦法”)，從2009年1月1日起在集團公司全面執行。筆者作為一個普通的財務工作者，在近半年的工作實踐中，發現會計核算辦法在財務報表的格式和內容上體現了許多新理念、新變化，尤其在集團公司合并財務報表的編制和披露方面提出了許多新的要求。

作為山西焦煤集團有限責任公司所屬的子公司――山西汾西礦業集團有限責任公司，現有財務報表報送單位42個，其中子公司10個、分公司及經費單位32個，集團公司合并財務報表的編制工作涉及單位較多，最終報出的合并財務報表是兼容著各種不同會計政策、不同行業的。這就要求集團合并財務報表的使用者要掌握新企業會計準則的主要特點。為正確閱讀和理解2009年的集團合并財務報表，需要關注以下幾個問題，即筆者在編制集團合并財務報表工作中的三點體會：

一、要正確理解會計核算辦法對財務指標含義的影響

舊準則下采用母公司理論編制合并財務報表，僅站在母公司股東立場設計合并財務報表格式，而會計核算辦法下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表格式。“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示。也就是說，合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。如果少數股東權益為正數，公司凈資產將增加；如果少數股東權益為負數，公司凈資產將減少。利潤表中子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。為了方便母公司股東，在資產負債表上單列“歸屬母公司所有者權益合計”，在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

會計核算辦法中合并財務報表準則與舊準則相比，一些財務指標所代表的含義已發生變化。如“凈資產”、“凈利潤”，舊準則中二者所反映的是母公司擁有和所得部分。而新合并財務報表準則下表示集團公司所能控制的全部，強調只要有權決定被投資單位的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益，就可以對被投資單位實施控制，就要納入合并財務報表的合并范圍。擁有和控制是二者的最大區別。

由于新舊準則下集團合并財務報表中財務指標(凈資產、凈利潤)的含義不同，因此要求集團合并財務報表的使用者在閱讀和理解時要注意，要從新的視角來更加深入分析這些財務指標，并在企業價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財務報表反映的盈利進行再次確認。

若公司合并報表為盈利，但主要是由于依靠少數股東權益的貢獻實現盈利，即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數股東損益”后為負數，這種情況下，若認定公司當期是盈利的。那么就會出現一類很奇特的公司，即當期實現盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數股東損益”項目后當期可供投資者分配的利潤為負數。在這種情況下實現盈利的公司，報表所反映出來的信息，對報表使用者有一定的誤導作用。

二、把握同一控制下企業合并新規定對集團合并財務報表的影響

我國新準則與國際財務報告準則相比，在企業合并方面有很大的區別。我國新準則把企業合并分為同一控制和非同一控制。在同一控制下的企業合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。

這一做法對集團合并財務報表的影響非常大，有時因在同一控制下臺并了一家公允價大大高于賬面價的子公司，導致合并方合并日的凈資產大幅下降；有時期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，導致合并方合并當期的凈利潤大幅增加。集團合并財務報表的使用者一定要了解當期是否存在同一控制下的企業合并。若有，需關注同一控制下的企業合并這一行為對集團合并財務報表列示的凈資產和凈利潤的影響額。

三、對于已執行新準則的母公司而言，與舊準則相比，母公司的財務報表會顯得非常“單薄”，子公司實現的利潤無法反映到母公司財務報表上。影響報表使用者做出正確的決策

舊準則下企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用權益法核算，期末母公司按照子公司的利潤表實現的利潤按投資比例確認投資收益，子公司實現的利潤反映到母公司財務報表上。

而會計核算辦法中長期股權投資準則規定，母公司對能實施控制的子公司的長期股權投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現金股利或利潤，其實現的利潤將無法反映到母公司財務報表上。

公司合并財務注意問題范文第2篇

【摘要】

自改革開放至今，我國的經濟實現了飛速的進步，從整體上看現今我國的經濟正在朝著穩定的方向發展。與此同時，我國會計事業有了很大的進步，并扮演起了助推我國經濟水平穩定提高的重要角色。但是近些年來，國內出現了大范圍的投機取巧與搞虛假賬目的情況，所以對合并會計報表進行全面的了解具有十分重要的意義。對此，本文介紹了合并會計報表的處理方法，指出了其中存在的問題，并提出了相應的解決對策。

【關鍵詞】

虛假賬目；合并；會計報表

合并會計報表實際上指將由多個公司構成的企業看做是會計計算整體，并在各個小公司獨立的會計報表的前提下，采取統籌合并的手段所呈現出的一個可以比較直觀的了解公司財務狀況的會計報表。最近幾年合并會計報表中出現了一系列的問題，嚴重影響了我國會計行業的發展，因此解決這些問題，從而加快我國會計視野的進步勢在必行。

1 合并會計報表的處理方法

合并會計報表較常使用的方法通常包括兩種，即購買與權益結合。其中，購買法也就是購買方借助并購來獲得被購買方的凈資產，同時還要承擔其所有相應的債權與負債。然而權益結合法則將合并看作是一種經濟資源的集合，也就是超過一家公司的多個公司的利益與風險的集合。對于后者來說，被購買者無需重新評估企業資產。這上述兩種處理方法在合并當年的利潤問題上所發揮的作用也是各異的。一方面，當前者受到了通貨膨脹的作用之后，那么重估后資產的公允值將會大于賬面機制，特別對于土地等資產來說。該部分增值資產在得到確認之后會在未來的時間里轉化成公司的成本，最終造成這種處理方式下的成本多于權益結合方式。另一方面，購買方式下的合并企業的當年利潤中只涵蓋了所涉及到的企業在未合并時的利潤，并沒有精確到合并日當天。所以，采用權益集合方式所獲得的利潤大于購買方式。

2 合并會計報表中的問題

2.1在理論上的不足

所采用的會計報表合并理論不同，合并會計報表的結果就會有所不同，也正是由此，在合并會計報表時才必須要進行多方面的考慮。從母公司的運行現狀的角度進行會計報表的編制不一定會適用于子公司的經濟發展現狀。但是，如果以子公司的會計報表作為原始參照，那么就常常會出現遺漏其他子公司與企業整體的產入和產出的問題。近些年來，研究人員提出了一種新型的理論，即實體理論。這一理論是指整個企業管理控制下的所有的經濟資源，同時還包括對上述資源進行整合利用之后所獲得的經濟效益。從某個角度來講，當母公司與子公司合并之后，兩者的利益與風險就綁在了一起，因此，在這種情況下如果再把會計報表的合并劃清界限就是不合理的。但是實體理論卻是非常能夠把子公司與母公司的合并會計報看做一體的重要理論，所以不論是國內還是國外都對其提起了高度的關注。

2.2會計操作方法問題

上述已經提到，合并方法包括購買法與權益結合的辦法，而且它們的計算過程存在著很大的差異，同時它們會對公司合并之后的經營成果產生不同的作用。有一定程度的影響，與其他國家相比，我國的會計事業發展比較晚，而且正在處于初步階段。從法律法規角度來講，現今我國仍然存在一些不足之處，而這些不足導致我國的會計事業在發展過程中漏洞百出，缺乏規范性，最終造成了會計報表的真實性。

2.3信息質量問題

會計信息質量的高低直接會影響到整個會計任務的完成情況，最終又影響到決策。不僅如此，它還保存了企業各個各個階段的資料，為其今后的借鑒提供了真實的信息。但是在市場經濟迅猛發展的新階段，要想實現會計事業的發展就必須要不斷滿足公司發展的需求。但是現今會計信息質量中卻仍然存在著偏低的情況。追根到底就是由于合并會計報表出現問題，通常情況下子公司的會計報表直接由母公司來決定，所以當母公司的會計報表出現問題之后，子公司所呈現的會計報表信息的質量問題將會受到質疑。

3 合并會計報表問題的解決對策

3.1廣泛應用實體理論

盡管在新時期條件下母公司理論依然廣為各大小企業使用，然而這種會計算法卻還有著諸多不足之處，包括執行的雙重計算標準往往會引起誤差，而這一點也是會計行業不愿意看到的。母公司理論中的所有權理論將被合并公司的經濟資產一分為二，即從屬母公司部分與非母公司部分。與此同時，這一理論還對上述兩種資產實施了合并與不合并處理辦法。然而如果站在財產關系的層面來看，這種劃分行為沒有任何意義。從現階段我國市場經濟的發展來看，只有聯營企業仍然使用這種辦法，其余的大部分企業都早已拒絕使用這種會計報表計算辦法。

3.2精準劃定合并范圍

新會計準則中關于合并財務報表的范圍問題與人們過去常用的財務報表之間有著很大的差異。傳統的十分注重不適合歸入合并范圍方面，與之相反的，新會計準則十分注重掌握本質，而且它已經掙脫了形式的束縛。在進行會計報表合并范圍劃分過程中，必須要同時考慮到多方面的問題，并將管理看做是一項重要的前提條件，只有掌握了最終的決策權力才可以列入會計報表合并范圍。

3.3改進會計計算方法

會計報表的真實與完整是需要特別注意的一個問題，這是因為它和會計信息質量兩者存在著直接的關系，而會計信息質量又是做好會計工作的重要基礎，并能夠促進公司的發展。會計信息質量是企業在達到會計要求的過程中對會計信息的產生與披露所作的質的規定。要實現企業的發展就必須要首先提高本企業的會計信息質量，將會計報表的可靠性與真實性成為促進企業經營管理水平提高與企業發展的重要推動力。

4 結束語

嚴格遵守會計準則，并在會計工作中將相關的會計知識作為重要的參考來完成會計報表合并工作具有十分重要的意義。由于常用的合并會計報表的處理方法的靈活性有一定的欠缺，所以在選擇具體處理方法時必須要結合多個因素，如國內發展狀況、企業經營現狀等。只有這樣，才能更好的解決合并會計報表中存在的不足，進而促進我國會計事業的發展。

參考文獻：

［1］王智暉.合并會計報表的局限性討論［J］.商情，2014（12）：233

［2］付曉屏.企業合并的會計處理及其報表揭示［J］.財經科學，1996（S1）：4951

［3］宋浮萍.合并會計報表分析與會計舞弊的識別［J］.山西財經大學學報，2009（S1）：127

公司合并財務注意問題范文第3篇

財政部《合并會計報表暫行規定》規定了納入合并會計報表合并范圍的子公司的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數以上的（不包括半數）權益性資本的被投資企業，以及母公司雖然不持有其過半數以上的權益性資本但對其具有實質性控制權的被投資企業。這里說的實質上有兩個標準，從實務角度看，這個范圍過大，包括了例如雖持有半數以上權益性資本，但可能并不具有實質控制權的情況。這就會導致某種情況下，有的子公司的會計報表同時為兩家投資公司所合并。這是不合理的。因此，我們建議財政主管部門在制定合并會計報表準則時，將目前確定合并范圍的標準由兩個標準改為一個標準，即對被投資企業擁有實質性控制權，而將擁有半數以上權益性資本作為擁有實質性控制權的表象之一進行列示。目前實行的《國際會計準則第27號――合并財務報表和對子公司投資會計》也是采用這種方法。我國《企業會計準則――合并財務報表（征求意見稿）》規定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營政策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。”這個規定比原先暫行辦法要前進一步。

《國際會計準則第27號――合并財務報表和對子公司投資會計》規定，合并財務報表中包括由母公司控制的全部企業。如果母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上的表決權，即視為控制，除非在特殊情況下能夠清楚地表明這種所有權并不形成控制。母公司即使擁有一個企業半數或不足半數的表決權，但同時具備下列條件之一時，也存在控制：

（1）通過與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；

（2）根據章程或協議，有權統馭企業的財務和經營政策；

（3）有權任免董事會或類似權力機構的多數成員；

（4）在董事會或類似權力機構的會議上有權投多數票。

2.是實質控制還是共同控制

對于實質控制的含義，在《合并會計報表暫行規定》和《企業會計準則――投資》中已明確，判斷的依據即是前面所屬述的四點標準。對第二點，“根據章程或協議，投資企業有權控制被投資單位的財務和經營政策”，在實務界理解不一。有的認為，只要派出財務總監、或副總經理、或總經理、或董事長，就認為是控制了被投資單位的財務和經營政策。我們認為，只有同時派出董事長和總經理，才可視為實質控制，才有可能控制被投資企業的財務和經營政策。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制。其特點就是在合同中約定，被投資單位的財務和經營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。共同控制的判別標準不是均等的投資比例關系，而是合同的約定條款。試舉例說明如下：

某中外合資甲A有限公司（以下簡稱甲A公司）系由中方甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）與美國A投資公司（以下簡稱A公司）于2005年3月31日合資成立的有限責任公司。甲A公司注冊資本4000萬元，投資雙方各占50%股份。其中中方甲公司以房屋土地出資，美方A公司以現金出資。甲A公司成立后，購買中方甲公司有關設備、商標等。

根據合資合同、章程的規定，甲A公司由投資雙方共同控制。甲A公司生產所需的重要原料約70%由中方甲公司供應，甲A公司生產的產品有70％借助甲公司的銷售渠道銷售。鑒于以上實際情況，甲公司認為把甲A公司納入甲公司財務報表的合并范圍更能公允地反映甲公司的實際財務狀況。我們認為，這種理解與現行會計準則的規定不符，也不符合國際會計準則相關規定的精神，所以甲公司對此至多采取比例合并法編制合并會計報表。

3.已資不抵債子公司是否應當納入合并會計報表的合并范圍

我們認為，資不抵債不能作為是否納入合并范圍的判斷標準，而應將不能持續經營作為不納入合并范圍的唯一標準。對那些雖已資不抵債但已取得母公司或其他公司財務支持承諾并在可預計的將來仍然能夠持續經營的子公司應納入合并報表范圍。財政部《合并會計報表辦法（修改稿）》中也指出：“已經資不抵債但仍持續經營的子公司，應當納入合并會計報表的合并范圍。”而對那些尚未資不抵債，但財務狀況已經相當惡化且在可預計的將來不能持續經營的公司，不應納入合并報表范圍。

4.持續經營子公司超額虧損的報表反映

母公司所屬子公司因為經營不善導致持續虧損從而使得所有者權益為負數，這部分所有者權益負數金額，在國際會計準則中稱為“超額虧損”。所有者權益為負數的子公司則被稱為超額虧損子公司。如果該子公司具有持續經營能力，則仍應將其納入合并會計報表的范圍，以正確反映集團整體的真實財務狀況和母公司的管理責任。

例如，某公司對下屬公司（注冊資本為1000萬元）的投資為600萬元，占60%股份，因此應采用權益法進行核算。若子公司第一年虧損500萬元，母公司就應當按照60%比例計算應承擔的虧損份額300萬元，沖減其長期股權投資的賬面數，沖減后母公司對子公司的長期股權投資賬面值減至300萬元。但是，按照我國目前的會計制度和準則，這種沖減是以零為底限的，若子公司第二年又虧損600萬元，母公司就不能按照60%份額（即360萬元）計算應承擔的虧損來沖減其長期股權投資的賬面數，而只能將對子公司的長期股權投資賬面值減至為零，此時的減記金額只有300萬元。此外，子公司發生的超過凈資產的虧損將導致其處于資不抵債的狀態，由于不能繼續沖減賬面數，從而形成母公司的未確認被投資單位虧損。盡管這時的子公司已經資不抵債，但如果并不準備破產清算，而是準備持續經營，根據有關規定，這類子公司仍應當納入合并會計報表的編制范圍。這時在會計處理上就產生一個問題：超額虧損100萬元、或者超額虧損60萬元應該如何入賬？

在這種情況下,母公司賬面確認的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例分擔的全部,從而導致長期股權投資賬面價值大于子公司凈資產中母公司按其持股比例應享有的部分,在編制合并抵消分錄將母公司的長期股權投資與子公司凈資產抵消時,該差額應如何處理呢?財政部《關于資不抵債公司合并會計報表問題請示的復函》（財會函字[1999]10號）規定：母公司確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業“未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設‘未確認的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數股東損益’項目下增設‘加：未確認的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額”。正是這一會計處理方法使得母公司報表和合并報表均無需在當期確認子公司的超額虧損。

上市公司不確認子公司的超額虧損有一定的合理性，因為根據我國《公司法》規定，無論是有限責任公司還是股份有限公司，股東只需以其出資額為限對公司承擔責任，子公司出現超額虧損時，母公司對其出資額已經減至為零，自然也不應當再繼續承擔這類虧損。但是這種制度安排使得在編制合并報表時又產生了一些新問題：一些已經資不抵債而當年又巨額虧損的控股子公司反而有可能成為公司合并報表的利潤來源。

面對這一問題，有關部門還應著手改進對超額虧損子公司形成的未確認的投資損失的會計處理辦法，防止上市公司利用超額虧損子公司形成的未確認的投資損失進行利潤操縱。

（1）如果子公司仍具有持續經營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復投資成本的可能，就應該將該超額虧損子公司納入合并范圍，同時減少母公司和合并凈利潤。因為在超額虧損子公司持續經營的情況下，實際上無論是從整個集團的角度還是從母公司的角度看，子公司的超額虧損都是要其承擔的，而只有在子公司破產清算的情況下，母公司對子公司出資額以外的義務才能免除。因此，我們認為，在超額虧損子公司持續經營的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍的同時，還應減少合并凈利潤。在具體會計處理中，母公司對于持續經營子公司的超額虧損應繼續確認為投資損失，在母公司會計報表中，長期股權投資按貸方余額或者在其他長期負債項目中增設“應計被投資單位負債”列示；在編制合并會計報表時，將投資收益和長期股權投資（應計被投資單位負債）均進行抵消處理。如果具有持續經營能力的超額虧損子公司后來又破產清算，這時可再將超額虧損作為合并收益處理。這種處理是符合謹慎性原則的，因為子公司已經破產清算，母公司對子公司出資額以外的義務可以免除。

這樣的處理也符合國際會計準則的要求。《國際會計準則第27號――合并財務報表和對子公司投資會計》規定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數股權的虧損，可能超過子公司權益中的少數股權。超過部分以及歸屬少數股權的進一步虧損，除少數股權應遵照規定的義務彌補、并且有能力彌補的部分外，均應沖減多數股權。如果子公司以后有報告利潤，在多數股權所承擔的少數股權虧損全部彌補前，所有利潤均屬于多數股權。”

（2）如果子公司已經不具有持續經營能力，即近期擬進行清算處理，那么對該子公司則不應納入合并范圍，以防止利用合并報表達到操縱利潤的目的。但是值得注意的是：如果母公司對超額虧損子公司提供了債務擔保或其他形式的財務承諾以及大額債權，即使超額虧損子公司破產清算，母公司仍應對其債務擔保或其他形式的財務承諾以及大額債權承擔相應經濟責任。因此，出于謹慎性原則的考慮，母公司對該類子公司存在有債務擔保、其他財務承諾事項或大額債權時，應充分估計由于債務擔保、其他財務承諾事項或大額債權而導致損失的可能性。對此，可根據《企業會計準則――或有事項》的要求，通過“預計負債”方式使該子公司的超額虧損對母公司和集團的財務狀況和經營成果的影響得以充分反映。

5.合并利潤表主營業務收入的確定

根據國家工商行政管理總局第12號令《企業經營范圍登記管理規定》，企業經營范圍分為許可經營項目和一般經營項目。許可經營項目是指企業在申請登記前依據法律、行政法規、國務院決定應當報經有關部門批準的項目。一般經營項目是指不需批準，企業可以自主申請的項目。

當母子公司的經營業務不一致時，如何在合并利潤表劃分主營業務收入和其他業務收入？我們認為，當母子公司的經營業務不一致時，子公司的主營業務也可能是整個集團的主營業務，因此不能單純地以母公司的主營作為合并報表的主營業務。結合目前我國會計報表使用者對主輔業務的關注程度，簡化起見，我們認為合并利潤表的主輔業務區分仍可以以合并范圍內各單體區分為準。

6.同一客戶往來款項目在報表中的反映

公司合并財務注意問題范文第4篇

【關鍵詞】合并會計報表 合并理論 合并范圍

一、研究背景

在當今席卷全球的合并浪潮下，企業合并特別是控股合并將成為新世紀中國經濟的重要特征之一，因而對合并會計報表的編制進行規范也成為當務之急。

作為財務會計難題之一的合并會計報表，在理論上存在不同的觀點，在實務處理上也有眾多復雜且難以妥善解決的問題。各國對合并范圍的規定存在差異，即使依據相同會計準則來確定合并范圍，會計人員針對特定的情況也可能做出不同判斷。因而合并范圍的確定成為準則制定十分重視的問題。

二、我國新企業會計準則下合并范圍的確定

合并范圍是指在企業集團內納入合并的對象，其界定前提是合并時運用的合并理論，如母公司理論、實體理論以及所有權理論等的結合運用。合并范圍界定的標準是指在某一種合并理論指導下判斷集團內企業是否納入合并的依據。

從我國合并會計報表制度看，對合并理論的定位較模糊。新準則之后從母公司理論轉向側重實體理論。我國1995與2006年相繼頒布的《暫行規定》、《企業會計準則第33號》極大地促進了合并會計報表理論與實務的發展，更多地體現了母公司理論及主體理論的運用，這與國際上正從母公司理論向主體理論轉換是密不可分的。但我國當前財務報表合并范圍仍存在著一些問題有待改進。

三、當前存在的問題

（一）關于“暫時控制”

國際會計準則對“暫時控制”進行了準確的界定，并明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍。而我國《企業會計準則第33號》中卻沒有將“暫時控制”從控制中劃分出來，且未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規定。因此，準則只提供了合并的空間范圍標準，并沒有提供何時取得的子公司納入合并范圍、取得子公司多長時間可以將子公司納入合并。

（二）關于“特殊行業公司”

實務中，一個集團可能同時存在多種特殊行業的企業，如事業單位、財務公司、建設單位等等。國際會計準則規定，這類企業應當納入合并范圍，并“按分部報告財務信息”對不同性質的業務進一步揭示，提供有助于說明集團內不同經營業務的重要信息。而依據我國《暫行規定》這些單位可以不納入合并范圍，只是在《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》和《股份公司會計制度》相關章節中要求進行分行業披露會計信息。這顯然這會直接影響合并范圍的完整性，同時集團成員單位之間的業務往來無法抵消，導致合并報表信息失真，從而使信息使用者錯誤理解集團財務狀況。

（三）關于“超額虧損子公司”

新準則借鑒了國際會計準則的做法，允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，在子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的情況時，新準則規定:(l)公司章程或協議規定少數股東有義務承擔并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益。(2)公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。新準則規定將子公司的超額虧損全部合并，避免了母公司將資不抵債子公司作為操縱利潤的手段。新準則雖然允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，但并沒有明確給出對未確認投資損失如何進行會計處理。

四、相關政策建議

（一）關于“暫時控制”

本文認為對于合并范圍規定的同時加上時間范圍限制可以從某種程度上來制約人為的調節行為。如規定持有半數以上股權、簽訂的諸如投資者之間的管理協議等達到一定時間以上方可納入合并范圍。具體地，可建議在會計準則中對“暫時控制”給予詳細的規定，如可將“近期”和“短期”界定為一年。

（二）關于“特殊行業公司”

對于合并后的行業差距如何體現和補救的問題，可以借鑒國際慣例，采用分部披露會計信息的方法來彌補。對子公司涉及不同行業的，按行業分部來對外報告，以使投資者通過合并報表的分部信息披露，更準確地了解企業的有關情況，提高合并報表信息的相關性和可靠性，更好地為投資者的決策服務，以克服單純的數字合并帶來的信息模糊性問題，滿足不同層面投資者的需要。

（三）關于“超額虧損企業”

如果子公司仍具有持續經營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復投資成本的可能，根據新準則應該將該超額虧損子公司納入合并范圍，同時減少母公司合并凈利潤。因為在超額虧損子公司持續經營的情況下，實際上無論是從整個集團的角度還是從母公司的角度看子公司的超額虧損都是要其承擔的，而只有在子公司破產清算的情況下，母公司對子公司出資額以外的義務才能免除。因此，本文認為在超額虧損子公司持續經營的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍的同時，還應減少合并凈利潤。

如果子公司已經不具有持續經營能力，即近期擬進行清算處理，那么對該子公司則不應納入合并范圍，以防止企業利用合并報表達到操縱利潤的目的。會計報表中應充分披露超額虧損子公司的相關情況:一是超額虧損子公司納入合并范圍的根據，如超額虧損子公司對集團經營戰略的重要性、財務重組情況和對持續經營能力的分析;二是母公司對超額虧損子公司是否提供了債務擔保或其他形式的財務承諾以及大額債權，以分析判斷母公司承擔相應經濟責任的大小;三是無論超額虧損子公司是否納入合并范圍，對其與集團之間的關聯交易都應充分披露。

五、結束語

本文在介紹我國會計準則中有關合并會計報表合并范圍的相關規定，并適當引入美國會計準則和國際會計準則的基礎上，對界定合并范圍的標準以及合并理論進行闡述，對我國企業合并報表合并范圍選擇中存在的多層控股的合并范圍確定問題、進行了探討，并針對我國新舊合并會計報表準則中關于合并范圍規定的變化進行了相關的分析，同時指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規定中應該注意和解決的問題，并相應的提出了改進建議，以期更好地推動我國經濟與會計實務的發展。

參考文獻

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公司合并財務注意問題范文第5篇

關鍵詞：內部交易 資產負債表債務法 遞延所得稅

據我國《企業會計準則第33號――合并財務報表》的有關規定，納入合并范圍的集團內部企業之間的商品交易在編制合并財務報表時，要將交易產生的資產價值的變動和未實現損益予以抵銷。同時，由于報表編制主體由企業變成了集團，從而導致所得稅費用的確認需要進行抵銷與調整，同時確認遞延所得稅資產或負債，而這一調整過程需要在資產負債表債務法的思路引導下進行。本文以內部存貨和固定資產交易為例分別闡述兩種不同類型的商品交易在資產負債表債務法指導下，如何更加簡便地核算未實現損益對合并遞延所得稅的影響。

一、資產負債表債務法的核算程序

根據《企業會計準則第18號――所得稅》的要求，企業應對與子公司投資相關的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。企業在具體確認遞延所得稅資產和負債時，應按照以下三個步驟進行。首先要確認企業各項資產、負債的計稅基礎。其中資產的計稅基礎是企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎是負債的賬面價值減去未來期間計算的應納稅所得額時，按照稅法規定可予以抵扣的金額。其次，要根據各項資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額確認暫時性差異。當資產的賬面價值小于計稅基礎和負債的賬面價值大于計稅基礎時，確認為可抵扣暫時性差異；相反，當資產的賬面價值大于計稅基礎和負債的賬面價值小于計稅基礎時，確認為應納稅暫時性差異。最后，根據確認的暫時性差異乘以所得稅稅率將可抵扣暫時性差異確認為“遞延所得稅資產”，同時遞減“所得稅費用”；將應納稅暫時性差異確認為“遞延所得稅負債”，同時確認“所得稅費用”。不論是集團內部交易還是企業外部交易，只要涉及遞延所得稅的確認，都可以按照上述三個步驟進行核算。本文分別就內部存貨和固定資產交易進行闡述。

二、內部存貨交易未實現損益對遞延所得稅的影響

（一）存貨項目對于所得稅確認的影響。存貨項目在資產負債表中的賬面價值是由存貨項目下各科目的期末余額扣減提取的存貨減值準備后的凈額構成。若材料采用計劃成本核算或庫存商品采用計劃成本或售價核算，存貨項目還應調整“材料成本差異”和“商品進銷差價”。而稅法中明確規定，包括存貨跌價準備、壞賬準備等準備金在內，其未經核定的部分不得稅前扣除。即會計報表中扣除的存貨跌價準備如果未發生實質性的損失，在計算應納稅所得額時應在利潤中加回。集團內部存貨交易抵銷影響的存貨跌價準備也不例外，在調整集團所得稅費用時也應將這一影響予以體現。

（二）首期存貨交易對所得稅費用的影響調整。合并首期編制合并財務報表時，應先抵銷存貨相關項目，在此基礎上確定以集團為主體的存貨賬面價值和計稅基礎，再和企業個別報表中的相關金額作比較，進而確認所得稅費用的調整額。舉例說明如下：

例1：假設集團母公司合并當年向子公司銷售自產商品一批，售價為20 000元，其成本為16 000元。到當年末為止，子公司擁有的該批存貨全部留存在企業。經確定該批存貨的年末可變現凈值為18 400元，子公司對該批存貨計提跌價準備1 600元。母子公司的所得稅稅率均為25%。

經過上述抵銷以后，以集團為主體的存貨賬面價值為16 000元[（20 000-1 600）-4 000+1 600]，而計稅基礎應為20 000元。資產的賬面價值小于計稅基礎，形成遞延所得稅資產4 000×25%=1 000（元）。和子公司的個別報表相比，集團少確認了遞延所得稅資產600元（1 000-400），因此母公司應做調整分錄：

例2：承例1，若假設子公司合并當年末該批存貨的可變現凈值為15 200元，則應計提跌價準備4 800元。此時子公司確認遞延所得稅資產1 200元。母公司在編制合并抵銷分錄時，前2筆分錄與上例相同，第3筆分錄應為：

經過這三筆分錄抵銷后，以集團為主體的存貨賬面價值為15 200元[（20 000-4 800）-4 000+4 000]，而計稅基礎應為20 000元，形成遞延所得稅資產4 800×25%=1 200（元），這一結果與子公司個別報表中確認的遞延所得稅資產1 200元一致，因此編制合并財務報表時無需做調整處理。

（三）連續期間內部存貨交易對所得稅費用的影響調整。沿用合并首期所得稅費用的確認原理，在合并后任一期間均可按照“抵銷存貨交易確認集團所得稅費用與企業所得稅費用比較確定合并所得稅費用調整額”四步走的程序調整內部存貨交易對所得稅費用的影響。

例3：承例1，假設合并后第2年子公司將合并當年購進的存貨全部銷售給集團外的A公司，另外子公司又從母公司購入一批商品作為自用存貨，該批存貨購價30 000元，成本24 000元，到年末該批存貨有40%對上述A公司銷售，60%留存在子公司作為期末存貨。經重新確定，留存存貨的可變現凈值為16 000元，子公司對其計提跌價準備2 000元。

經過上述7筆分錄抵銷后，以集團為主體的存貨的賬面價值為14 400元[（18 000-2 000）-1 600+1 600-3 600+2 000]，集團的計稅基礎為18 000元，形成遞延所得稅資產3 600×25%=900（元），而子公司個別報表中當年末的遞延所得稅資產為1 100元（500+600），因此編制合并財務報表時需要調減遞延所得稅資產200元，做如下調整分錄：

例4：承例3，假設合并后第2年末子公司留存存貨的可變現凈值為13 000元，則子公司計提的跌價準備為5 000元。在編制個別報表時子公司確認遞延所得稅資產1 250元（5 000×25%）。

此時，集團會計主體的留存存貨賬面價值應為13 000元[（18 000-5 000）-1 600+1 600-3 600+3 600]，計稅基礎為18 000元，形成遞延所得稅資產1 250元（5 000×25%）。而子公司個別報表中當年末的遞延所得稅資產為1 850元（1 250+600），因此編制合并財務報表時需要調減遞延所得稅資產600元，做如下調整分錄：

可見，內部存貨交易產生的未實現損益對遞延所得稅的影響從交易發生開始，到該筆存貨流出集團外部為止，通常情況下會經歷一個年度，此后，該影響不復存在。

三、內部固定資產交易未實現損益對遞延所得稅的影響

內部固定資產交易和內部存貨交易最大的區別在于，存貨交易產生后一般會在一個周期內影響集團的遞延所得稅，而固定資產交易產生后將在其使用年限內，通過折舊的計提長期影響集團的遞延所得稅，因此固定資產交易未實現損益對遞延所得稅的影響更加復雜、會計處理更加繁瑣。

（一）固定資產項目對于所得稅確認的影響。固定資產在財務報表中列示的價值為固定資產原值扣除全部折舊和減值等以后的凈值，而稅法對固定資產項目稅前扣除的規定與會計準則的區別主要體現在4個方面：一是固定資產減值準備不允許稅前扣除；二是除特殊情況外，固定資產按照年限平均法計提的折舊才準予稅前扣除；三是房屋、建筑物以外未使用的固定資產折舊不得稅前扣除；四是稅法對固定資產稅前扣除的最低折舊年限有明確規定：房屋、建筑物是20年，飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備是10年，與生產經營活動有關的器具、工具、家具等是5年，飛機、火車、輪船以外的運輸工具是4年，電子設備是3年。而上述4點在會計準則中都是允許的或未做明確規定，從而導致了會計和稅法中間的差異產生。

（二）固定資產交易對所得稅費用的影響調整。不論是合并首期還是后續各期，在編制合并財務報表時，與存貨影響調整的方法一樣，都應首先將內部固定資產交易給予抵銷，從集團的角度確定賬面價值和計稅基礎，再和個別報表中的相關數據對比，從而確定應調整的遞延所得稅資產和負債。為了對比更加鮮明，下文選取了一個企業將其存貨銷售給集團內另一個企業作為固定資產使用的事例來說明。

例5：某集團母公司于合并當年以9 000元的價格將其生產的工具銷售給其子公司，該工具的成本價為7 500元，子公司將該工具作為固定資產使用，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0，子公司采用年限平均法對該工具計提折舊。母子公司的所得稅稅率均為25%。

經過抵銷后該工具在子公司的賬面價值為7 500元（9 000-1 500），而在集團看來，該工具的計稅基礎應為9 000元，應確認為遞延所得稅資產375元（1 500×25%），在合并財務報表中做調整處理。

合并第二年，母公司在合并當年抵銷和調整的基礎上繼續調整該項內部交易：

經過上述3筆分錄抵銷后該固定資產的賬面價值為6 000元[（9 000-1 800）-1 500+300]，而以集團為主體計算的計稅基礎應為7 200元（9 000-1 800），賬面價值小于計稅基礎，應將差額確認遞延所得稅資產300元（1 200×25%），但在第2筆抵銷分錄中已經確認了遞延所得稅資產375元，所以本期應沖減遞延所得稅資產75元，做如下調整處理：

經過上述抵銷后，該固定資產的賬面價值為4 500元[（9 000-3 600）-1 500+600]，而集團的計稅基礎應為5 400元（9 000-3 600），因此截至本年末應確認遞延所得稅資產225元，到上年末為止已確認300元，所以本期應沖減75元，做如下調整：

后續年度和這兩年一樣，應每年沖減遞延所得稅資產75元，5年共計沖減375元，與合并當年確認的遞延所得稅資產375元相等。即當該固定資產報廢時，其未實現損益對遞延所得稅資產的影響也隨即消除，符合遞延所得稅資產的特點。

綜上所述，編制合并財務報表時，集團內部商品交易對合并所得稅費用的調整將直接影響合并利潤表的信息。通過上述分析總結得出，按照資產負債表債務法的思路，在處理這一問題時應按照四個步驟進行：第一步，抵銷集團內部交易；第二步，在第一步抵銷的前提下確認以集團為會計主體的遞延所得稅資產、負債和所得稅費用；第三步，與企業個別報表中確認的遞延所得稅資產、負債和所得稅費用比較；第四步，根據第三步比較得出的差額確定為合并遞延所得稅資產、負債和所得稅費用調整額。但是在處理具體問題時，要注意根據該商品交易對集團的影響時間分別考慮不同的調整方式。

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