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摘要：隨著我國經濟的高質量發展，能源消耗量和碳排放量日益增大，因而，低碳減排勢在必行。碳排放交易在減排中發揮著重要作用，隨著碳交易的深入進行，碳交易會計的應用也日益廣泛。文章通過分析現行碳排放交易有關會計處理的暫行規定，探究碳交易會計核算在采購方與銷售方處理過程中存在的問題，將無償取得的碳排放配額確認為碳商譽，以期能為交易雙方的會計處理提供合理化建議。

關鍵詞：碳交易；會計處理；碳商譽

0引言

在加強“綠水青山就是金山銀山”的生態文明建設過程中，低碳減排是環境治理的重中之重。2021年3月15日，習近平總書記在中央財經委員會第九次會議上強調，要把碳達峰、碳中和納入生態文明建設整體布局。國家“十四五”規劃要求，健全現代環境治理體系，推進排污權、用能權、用水權、碳排放權市場化交易。由此可見，碳排放已逐漸上升至國家戰略。財政部于2019年正式發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》，規范了我國碳排放權交易相關的會計處理。文章通過探究現行碳排放交易會計的采購與銷售處理，提出了合理化建議。

1碳交易會計核算準則中采購與銷售業務的規定現狀

1.1采購方相關賬務處理

財政部2019年正式發布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），不僅對采購方碳排放配額的購入、使用和注銷的會計核算進行了說明，將購入的碳排放配額確認為碳排放權資產，并按照成本進行計量。重點排放企業使用、自愿注銷購入的碳排放配額的，均通過營業外支出進行核算；對于無償取得的碳排放配額，均不作賬務處理。1.1.1購入。重點排放企業購入碳排放配額的，按照購買日實際支付或應付的價款（包括交易手續費等相關稅費）進行賬務處理。借：碳排放權資產貸：銀行存款/其他應付款重點排放企業無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。1.1.2使用。重點排放企業使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務），按照所使用配額的賬面余額進行賬務處理。借：營業外支出貸：碳排放權資產重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務處理。1.1.3注銷。重點排放企業自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額進行賬務處理。借：營業外支出貸：碳排放權資產

1.2銷售方相關賬務處理

《暫行規定》還對銷售方碳排放配額出售、注銷的會計核算進行了說明。重點排放企業出售購入的碳排放配額的，按賬面余額沖銷碳排放權資產，差額通過營業外收支進行核算；重點排放企業出售無償取得的碳排放配額的，按照實際出售的價款確認為營業外收入；重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。1.2.1出售。重點排放企業出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。借：銀行存款/其他應付款營業外支出貸：碳排放權資產營業外收入重點排放企業出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費）進行賬務處理。借：銀行存款/其他應付款貸：營業外收入1.2.2注銷。重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。

2碳交易會計核算存在的問題

2.1對無償取得的碳排放配額未作賬務處理

重點排放企業無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。《暫行規定》指出，無償取得政府分配碳排放配額的，不作賬務處理。這在一定程度上簡化了會計處理，但隨著碳交易的深入發展，不作賬務處理會在一定程度上影響企業的減排積極性和會計信息的完整性。

2.2將使用購入的碳排放配額確認為營業外支出

重點排放企業使用購入的碳排放配額履約的，確認為營業外支出。《碳排放權交易管理辦法（試行）》第八條規定，屬于全國碳排放權交易市場覆蓋行業且年度溫室氣體排放量達到2.6萬噸二氧化碳當量的單位，應當列入溫室氣體重點排放單位名錄。可見，重點排放企業在正常生產經營過程中產生的排放量是相當大的。若將其計入營業外支出，視作非日常生產經營活動，不符合會計信息的可靠性原則。

2.3對使用無償取得的碳排放配額未作賬務處理

重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務處理。《企業會計準則——基本準則（2014）》第十二條規定，企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。文章認為，使用購入或無償取得的碳排放配額履約的，均應進行賬務處理。

2.4對實際排放超出擁有的碳排放配額未作說明

重點排放企業實際排放超出擁有的碳排放配額的，《暫行規定》未作說明。企業在履行減排義務時，有可能會發生購買的碳排放配額小于實際使用額的情況，此時，企業需進行超配額購買，以供使用。

2.5出售購入的碳排放配額差額均計入營業外收支

重點排放企業出售購入的碳排放配額，差額均計入營業外收支。營業外收支是指企業發生的與日常經營活動無直接關系的各項收支，但從企業主體來看，為企業帶來了收入，形成了支出，是企業利潤增加或減少的因素之一。營業外收支的計量不將碳排放交易視為重點排放企業的正常經營活動，對企業的利潤總額和凈利潤產生了較大影響。同時，會計核算的營業外收支與《中華人民共和國企業所得稅法》第八條的例外事項并不完全重合，容易產生稅收風險。文章認為，應根據不同的經濟業務實質分別進行處理，相關損益均計入營業外收支太過籠統。例如，重點排放企業低價購入再出售的碳配額與交易性金融資產類似，企業通過頻繁買賣在短期價格變化中獲取利潤，此時將差額計入營業外收支的會計處理方式欠妥。

2.6對自愿注銷無償取得的碳排放配額未作賬務處理

重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。國家鼓勵重點排放單位、機構和個人，出于減少溫室氣體排放等公益目的，自愿注銷其所持有的碳排放配額。文章認為，應在會計核算中予以反映，對重點排放企業給予鼓勵。

3碳交易會計核算的合理化建議

3.1無償取得的碳排放配額應確認為碳商譽

國內外學者對無償取得的碳排放配額的會計處理存在不同的觀點，文章認為，將無償取得的碳排放配額確認為“無形資產——碳商譽”，并按照外購進行會計處理較為合理。《企業會計準則第6號——無形資產》第三條規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產沒有物質實體，表現為某種法定權利或技術，具有可辨認性。《企業會計準則第20號——企業合并（2006）》第十三條規定，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規定確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。商譽是一種不可確指的無形項目，能帶來超額收益，但不能夠獨立于企業之外而存在，具有不可辨認性。由此可知，商譽無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的內容。但是，文章認為，重點排放企業無償取得的碳排放配額，同時具備無形資產和商譽的特點，可確認為“無形資產——碳商譽”。一是碳排放配額是企業獲得的額外產品，可以出售，同時還具有可儲備性。重點排放企業無償取得政府分配的碳排放配額，除了自身排放外，可以將剩余排放量進行交易；在出現超額排放時可以到碳市場購買。可見，碳排放配額具有無形資產的可辨認性。二是當重點排放企業碳排放信用評級高時，將大大提升企業的公共形象，獲得無形的社會附加值，具有商譽的超額收益性。在碳市場交易過程中，能夠在不斷優化自身技術結構、達到減排目的的同時，承擔社會責任，提升企業社會形象的，可確認為碳商譽。重點排放企業取得政府免費分配的碳排放配額時，可確認為“無形資產——碳商譽”。按碳排放配額取得日的市場價值，借記“無形資產——碳商譽”。同時，這種碳商譽能帶來超額收益，且屬于重點排放企業的日常活動，可貸記“其他收益”。例1：2021年1月1日，某重點排放企業無償取得碳排放配額240萬噸，取得日市場價為50元/噸。借：無形資產——碳商譽120000000（2400000×50）元貸：其他收益120000000元

3.2使用購入的碳排放配額應進行費用化處理

重點排放企業使用購入的碳排放配額履約的，隨著碳交易的深入進行，碳排放量數額不容忽視，且使用碳排放配額屬于日常活動，建議進行費用化處理。按照所使用配額的賬面余額，借記“制造費用”或“管理費用”科目，貸記“碳排放權資產”科目。例2：2021年4月30日，某重點排放企業使用購入的碳排放配額履約10萬噸，購買日的市場價為50元/噸。借：制造費用/管理費用5000000（100000×50）元貸：碳排放權資產5000000元

3.3使用無償取得的碳排放配額差額應通過公允價值變動損益核算

重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約的，按照實際使用日的碳配額公允價值計入“制造費用”或“管理費用”。按照取得日的市場價值計入“無形資產——碳商譽”，其差額借記或貸記“公允價值變動損益”科目。例3：承例1，2021年1月30日，某重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約20萬噸，當日碳配額公允價值為49.84元/噸。借：制造費用/管理費用9968000（200000×49.84）元公允價值變動損益32000元貸：無形資產——碳商譽10000000（200000×50）元

3.4實際排放超出擁有的碳排放配額應通過營業外支出核算

在重點排放企業超額排放時，需要從碳市場購買配額進行彌補。為鼓勵企業低碳減排，盡量減少碳排放，可將超額排放視為非日常經營活動。按照購買日實際支付或應付的價款（包括交易手續費等相關稅費）進行賬務處理。借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”或“其他應付款”科目。例4：2021年10月，某重點排放企業實際碳排放量超出無償取得的配額，需要從市場上購買30萬噸的碳配額進行彌補，購買日市場價48元/噸。借：營業外支出14400000（300000×48）元貸：碳排放權資產14400000元借：碳排放權資產14400000元貸：銀行存款/其他應付款14400000元

3.5出售購入的碳排放配額差額應通過資產處置損益核算

重點排放企業出售購入的碳排放配額，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”或“其他應收款”等科目。按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，借記或貸記“資產處置損益”。例5：2021年6月30日，某重點排放企業出售之前購買的碳排放配額10萬噸，購買日的市場價為50元/噸，出售當日市場價為50.6元/噸。借：銀行存款/其他應付款5060000（100000×50.6）元貸：碳排放權資產5000000（100000×50）元資產處置損益60000元

3.6出售低買高賣的碳排放配額損益應通過投資收益核算

重點排放企業出售從碳市場低買高賣的碳排放配額產生的損益，應當計入“投資收益”。例6：2021年7月20日，某重點排放企業關注到碳配額市場價為52元/噸，遂將之前低價購入的30噸碳配額出售，購買日市場價為48元/噸。借：銀行存款/其他應付款15600000（300000×52）元貸：碳排放權資產14400000（300000×48）元投資收益1200000元

3.7出售無償取得的碳排放配額應通過其他收益核算

重點排放企業出售政府免費分配的碳排放配額，這種預支未來排放額產生的損益應當計入“其他收益”。按實際收到的價款，借記“銀行存款”或“其他應收款”，貸記“其他收益”。例7：2021年8月20日，某重點排放企業出售無償取得碳配額10萬噸，取得日市場價為50元/噸。借：銀行存款/其他應付款5000000（100000×50）元貸：其他收益5000000元

3.8自愿注銷無償取得的碳排放配額應沖銷碳商譽

重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的，按取得日的市場價值，借記“其他收益”，貸記“無形資產——碳商譽”。例8：2021年12月30日，某重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額5萬噸，取得日的市場價為48元/噸。借：其他收益2400000（50000×48）元貸：無形資產——碳商譽2400000元

4結束語

對于企業而言，碳排放交易使其減碳積極性得到了充分的發揮，多減排、多得益。對于暫時減碳有困難的企業，短期可購買碳配額，長期可引導其加速技術改造，以實現進一步減排。碳交易一方面能保證減排目標的實現，另一方面能降低全社會減排成本。隨著碳排放交易的深入進行，我國碳交易市場的體制機制將更加完善，相關會計處理將更加成熟。

參考文獻：

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作者:錢磊 單位:遼寧工程技術大學