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“處僵治困”“聚焦主業”是近年來國有企業改革的重點工作。國有企業監管部門及各個集團公司把虧損企業治理將納入各權屬企業負責人業績考核中，加大僵尸企業退出的工作力度，減少虧損企業數量和虧損額。有關母公司因為處置子公司股權而喪失控制權業務活動也越來越頻繁。《企業會計準則第33號》和《企業會計準則解釋第4號》對母公司因處置子公司而喪失控制權的會計處理做出了規定，但并未對母公司由子公司清算自然喪失控制權的賬務處理予以明確說明，而且準則并未對實務中抵消賬套的賬務處理作出詳細的闡釋。抵消公司是實務中集團公司編制合并報表的一種模式，在一個層級下的子公司添加抵消公司，將所有相同級別之間的公司的抵消分錄放在抵消公司，同時編制抵消公司的報表，然后抵消公司的報表和同級別子公司的報表匯總后組成合并報表。抵消公司模式具有層次結構清晰、抵消分錄和報表能自動化編制、抵消數據易于查詢和追溯等優點。

一、案例基本資料

初始投資：集團母公司甲公司2000年出資600萬元，占股60%，其他股東出資400萬元，占比占股40%，合計投資1000萬成立A公司，甲公司擁有控制權，A公司作為子公司納入甲公司的合并范圍。收回投資：2020年6月A公司進行清算，分配剩余資產100萬元，甲公司分得60萬元，其他股東分得40萬元。A公司資產只有銀行存款，利潤表投資收益取貸方發生數，2020年6月清算前，母公司資本公積為10000萬元，盈余公積為500萬元，盈余公積在集團合并層面不計提，未分配利潤為2000萬元（見表1）。清算完畢的子公司，歸屬母公司和少數股東權益為0，處置時收到對價也視為0，合并報表的未分配利潤、資本公積、實收資本、盈余公積皆不受影響，子公司的權益項目減為0，因此抵消賬套中關于子公司的抵消分錄需要沖回為0。分配資產后A公司的資產負債情況為（單位：萬元）借：銀行存款0貸：實收資本1000盈余公積100未分配利潤

二、賬務處理

（一）清算處置子公司前集團母公司的賬務處理

《企業會計準則解釋第3號》規定，企業應于被投資單位宣告發放現金股利或利潤時確認投資收益，不再限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤部分，超過前者的部分實際為初始投資成本的收回，根據準則解釋，母公司收到子公司清算分配的資產，計入投資收益。借：銀行存款60貸：投資收益60結轉投資收益借：投資收益60貸：未分配利潤60

（二）清算處置子公司前抵消賬套中與A公司相關的賬務處理

1會計分錄

（1）抵消對A公司初始投資（分錄中單位：萬元，下同）借：實收資本1000貸：長期股權投資600少數股東權益400（2）按照A公司2000—20206凈利潤（-500×40%）確認少數股東權益借：未分配利潤-200貸：少數股權權益-200（3）抵消確認2000—2019年分紅（少數股東部分）借：未分配利潤-160貸：少數股權權益-160（4）抵消計提盈余公積借：未分配利潤-100貸：盈余公積-100（5）抵消A公司剩余資產分配給雙方股東借：未分配利潤-100貸：投資收益-60少數股東權益-40結轉投資收益借：投資收益-60貸：未分配利潤-60

2抵消賬套中權益項目分析

（1）少數股東權益少數股東權益金額為-200-160-40+400=0萬元，說明在原來抵消賬套中對少數股東權益確定的金額為0萬元，合并賬套中歸屬少數股東權益的金額最后為0萬元，這樣與資產清算后，歸屬母公司和少數股東的金額為0萬元的結果是一致的。（2）未分配利潤少數股東權益對應部分=200+160+40=400萬元，盈余公積對應部分100萬元，合計500萬元。（3）實收資本少數股東權益對應部分-400萬元，母公司權益對應部分-600萬元。（4）盈余公積為-100萬元。

（三）處置子公司前合并賬套中權益項目分析

1未分配利潤

合并賬套中體現的未分配利潤=母公司2000萬元+A公司單戶-1100萬元+抵消賬套500萬元=母公司2000萬元-600萬元，為歸屬母公司的權益。

2實收資本

合并賬套中體現的實收資本=母公司10000萬元+A公司單戶1000萬元+抵消賬套-1000萬元=母公司10000萬元。

3盈余公積

合并賬套中體現的實收資本=母公司2000萬元+A公司單戶100萬元+抵消賬套-100萬元=母公司2000萬元。

4少數股東權益

合并賬套中體現的少數股東權益=母公司0萬元+A公司單戶0萬元+抵消賬套0萬元=0萬元。

（四）處置子公司集團母公司的賬務處理

對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定進行會計處理，將實際取得價款與賬面價值之間的差額計入當期損益。企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，應當按照初始投資成本入賬，不隨被投資單位權益而增減，所以長期股權投資的賬面價值為初始投資600萬元，清算完畢后可視為長期股權投資價值為零，收到的對價為零，投資收益為600萬元。借：投資收益600貸：長期股權投資-成本-A公司600結轉投資收益借：未分配利潤600貸：投資收益600

（五）處置子公司抵消賬套的賬務處理

1沖銷原對A公司的抵消分錄

（1）沖回抵消初始投資借：實收資本-1000貸：長期股權投資-600少數股東權益-400（2）沖銷按照A公司2000-20206凈利潤（-500×40%）確認少數股東權益借：未分配利潤200貸：少數股權權益200（3）沖回抵消確認2011—2018年分紅（少數股東部分）借：未分配利潤160貸：少數股權權益160（4）沖回抵消計提盈余公積借：未分配利潤100貸：盈余公積100（5）沖回抵消A公司銀行存款分配給雙方股東借：未分配利潤40貸：少數股東權益402投資收益的歸屬期間進行調整處置清算完的公司，對價為0萬元，減少的資產為0萬元，不對權益項目產生影響，也就是說不影響損益，因此投資收益沖銷，調整歸屬期間。借：投資收益-600貸：未分配利潤-600結轉投資收益借：未分配利潤-600貸：投資收益-600（六）不納入合并，沖銷子公司A公司的資產負債項目借：銀行存款0貸：實收資本-1000盈余公積-100未分配利潤1100（七）處置子公司后合并賬套中權益項目分析1未分配利潤合并賬套中體現的未分配利潤=母公司1400萬元。

2實收資本

合并賬套中體現的實收資本=母公司10000萬元。3盈余公積合并賬套中體現的實收資本=母公司2000萬元。4少數股東權益合并賬套中體現的少數股東權益=0萬元。處置清算完的公司不對權益項目產生影響。

三、賬務處理探討

（一）投資收益的歸屬期間調整的解析

合并報表中對長期股權投資是按照權益法核算的，確認對應子公司凈資產變動而產生的股權價值的變動，而母公司個別報表中按照成本法一般不調整其賬面價值，在處置時點與處置對價的差額計入投資收益了，那么在合并報表中就要把對應處置前股權價值變動的投資收益部分進行歸屬期間調整。

1歸屬少數股東的未分配利潤變動+歸屬母公司未分配利潤變動=子公司期末未分配利潤+盈余公積

2(歸屬少數股東的利潤-少數股東確認的利潤分配)+(歸屬母公司的利潤-母公司確認的利潤分配)-盈余公積(未分配利潤的減少)=子公司期末未分配利潤

3(母公司確認的利潤-母公司確認的利潤分配)=子公司期末未分配利潤-(少數股東確認的利潤-少數股東確認的利潤分配)+盈余公積(未分配利潤的減少)=-1100-（-200-160-40）+100=-600萬元如果清算分配資產的行為同日常經營中企業收到子公司分配的利潤或現金股利在財務處理視同一樣，那么到分配清算完畢，歸屬母公司的權益=投入資本+(母公司確認的利潤-母公司確認的利潤分配)=0萬元，母公司確認的利潤-母公司確認的利潤分配=-投入資本=-600萬元。合并報表采用權益法核算。權益法認為母公司個別報表確認的處置收益中有一部分是以前期間子公司實現的凈資產變動（這里是指實現的利潤-分配的股息紅利，即公司成立后權益的增減）而應該予以確認的投資收益期末體現為未分配利潤，所以這部分投資收益是不應該確認為處置損益的，所以對于個別報表部分處置收益調整為未分配利潤。實際上合并賬套原對A公司進行權益法核算，那么抵消賬套中關于子公司中歸屬母公司權益變化的抵消如下（投資收益結轉為未分配利潤，不再體現）：

1確認母公司由于利潤及利潤分配對應的長期股權

投資賬面價值變動借：長期股權投資-600貸：未分配利潤-600

2抵消母公司確認長期股權投資賬面價值變動和對應子公司未分配利潤變動借：長期股權投資600貸：未分配利潤6003處置清算后的子公司時需沖銷抵消賬套中抵消的母公司確認長期股權投資賬面價值變動和對應子公司未分配利潤變動借：長期股權投資-600貸：未分配利潤-6004母公司對應子公司利潤及利潤分配的長期股權投資賬面價值和初始投資一同作為長期股權投資的成本，確認投資收益借：投資收益-600貸：長期股權投資-600“1+2+3+4”分錄合并和前面“二-（五）-1”轉回投資收益的分錄一致，實質上是對于對應未分配利潤變動的歸屬母公司的子公司資產，在合并報表內為股權處置成本（子公司資產減少，子公司未分配利潤及盈余公積減少在合并賬套體現為投資收益減少），和資本公積對應的減少的歸屬母公司子公司資產一起構成處置的成本（子公司資產減少，子公司資本公積減少在合并賬套體現投資收益減少），處置子公司時所有歸屬母公司的子公司資產都作為成本（對應投資收益的借方），和收到的對價（對應投資收益的貸方）差額確認投資收益。對個別報表的處置收益的歸屬期間進行調整，實質上是在合并報表里權益法核算所做的分錄的合并。

（二）清算行為的定性對賬務處理影響

在合并報表中對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當日的投資收益。合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。如果最后一次清算分配視為處置股權的對價100萬元，分配前未分配利潤為2019年利潤-900萬元+2020年1-6月實現利潤-100萬元=-1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積100萬元。所有股東：處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和100萬元，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產-1000+100+1000=100萬元的份額之間的差額為0萬元，如果分配資產是根據A公司最后所有者權益的余額按照持股比例分配（即清算完畢），從合并報表上看采取的是權益法核算所有的損益，處置股權取得的對價100萬元，和按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產相同，清算A公司并不能在當期產生投資收益。母公司的分錄如下；借：銀行存款60貸：投資收益540長期股權投資-成本-A公司600和清算完收視對價為零的母公司的賬務處理分錄相同，同樣，轉回的投資收益分錄也一樣，合并賬套賬務處理完全一致。可見在清算子公司的賬務處理中如果財產按照股東之間的股權比例分配完畢，以前年度也是按照持股比例分配的紅利，那么合并報表中整個處置期間的投資收益為零，無論最后一次清算分配視內部分紅或者處置股權的對價，因處置子公司而喪失控制權的會計準則都適用子公司清算的情形且賬務處理一致。

（三）實務中抵消公司模式減少子公司的一般步驟

以上分錄可以視為在合并報表里一開始采用權益法核算時，母公司的長期股權投資代替對應的歸屬母公司的子公司具體資產進行核算（即沖銷抵消公司相關抵消分錄，并移除子公司資產負債表，子公司中歸屬母公司的凈資產體現為長期股權投資，對于合并報表中歸屬于母公司的凈資產總額沒有影響），合并里的子公司資產為零，抵消賬套相關分錄為零，處置子公司資產后減記相應的長期股權投資，收到的對價和按照權益法核算的長期股權投資價值（即歸屬母公司的子公司資產）差額計入投資收益。

1沖銷抵消公司相關分錄，抵消分錄沖銷以后母公司和子公司的資產負債表沒有抵消關系，雙方的資產負債發生分離，相互獨立。母公司對子公司的長期股權為權益法計量的結果，不僅包括投資成本，而且反映對子公司損益、分紅等因素的調整。

2由于處置子公司，子公司的資產負債在合并報表中移除。

3由于處置子公司，母公司對子公司的股權投資減少，收到的對價高于股權投資的部分確認投資收益。

四、結語

上述結合案例和處置子公司而喪失控制權的會計準則對子公司清算的賬務處理進行闡釋，確定是否適用于此會計準則，對于賬務處理實務中抵消賬套及子公司財務數據之間的關系等細節做出說明，并對處置收益歸屬期調整的實質、適用準則時清算行為的定性對賬務處理的影響進行了探討，提出在實務中抵消公司模式下合并報表中減少子公司財務處理模式，為財務人員做出相關的財務處理提供借鑒。

參考文獻：

［1］財政部會計司.企業會計準則第2號———長期股權投資［M］.北京：經濟科學出版社，2014.

［2］財政部會計司.企業會計準則第33號———合并財務報［M］.北京：經濟科學出版社.2014.

［3］財會〔2010〕15號.關于印發企業會計準則解釋第4號的通知［EB/OL］.

［4］財會［2009］8號.財政部關于印發《企業會計準則解釋第3號》的通知［EB/OL］.

［5］謝獲寶，林欣，李艷華.處置子公司部分股權喪失控制權的會計核算———準則分析、理論解釋和實務處理［J］.財政監督，2014(8)：12-15.

［6］韓冰.談處置部分股權喪失控制權的會計處理［J］.財會月刊，2017(7)：53-55.

作者:段曉軍 單位:山東大眾報業（集團）有限公司