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現(xiàn)代審計(jì)是建立在依賴內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)，內(nèi)部控制制度既然是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)，研究和評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度自然就成為現(xiàn)代審計(jì)程序中的重要一環(huán)。研究、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度必然涉及到審計(jì)中的一個(gè)非常重要的概念——符合性測(cè)試。符合性測(cè)試作為一個(gè)概念涉及的是審計(jì)理論問題，作為一種程序或方法則涉及的是審計(jì)實(shí)務(wù)問題，符合性測(cè)試在審計(jì)中的重要地位由此可見一斑。遺憾的是，符合性測(cè)試無論是作為一種理論還是作為一種方法目前在我國還都存有諸多不完善之處，甚至有關(guān)符合性測(cè)試的概念，在我們理論界也還存有很大的矛盾與沖突。所有這些不僅制約了我國審計(jì)理論的發(fā)展，對(duì)我國的審計(jì)實(shí)務(wù)亦造成了不利的影響。筆者以為，解決上述問題的關(guān)鍵在于首先要對(duì)符合性測(cè)試概念形成一種科學(xué)的認(rèn)識(shí)。有鑒于此，我們?cè)诒疚闹袑?duì)符合性測(cè)試概念作了一些浮淺的探討，以就教于各位同仁。

符合性測(cè)試概念可見于我國諸多審計(jì)文獻(xiàn)之中，雖然這些文獻(xiàn)給出的符合性測(cè)試概念不盡相同，但大至可分為二類：一類認(rèn)為符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；一類則認(rèn)為符合性測(cè)試的內(nèi)容不包括對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的測(cè)試，也即符合性測(cè)試僅是為了確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行的有效性。

第一類觀點(diǎn)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《審計(jì)》為代表，其具體的表述為：“符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。符合性測(cè)試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上來確定其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。”

第二類觀點(diǎn)則以《<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》>釋義》為代表，其具體表述為：“符合性測(cè)試是指通過一定的審計(jì)方法，測(cè)試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度。通過符合性測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出進(jìn)一步評(píng)價(jià)，并根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。”

不難看出，上述二類符合性測(cè)試概念的矛盾和沖突集中體現(xiàn)在符合性測(cè)試的內(nèi)容（或?qū)ο螅┦欠癜▋?nèi)部控制的設(shè)計(jì)。因此，搞清這個(gè)問題就成為解決符合性測(cè)試概念矛盾和沖突的關(guān)鍵所在。

如果我們把研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度看作一個(gè)過程，然后我們?cè)侔堰@一過程按進(jìn)展程度作一劃分并作些分析，籍此或許能夠有助于弄清我們所要討論的問題。

研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度作為一個(gè)過程，大體上要經(jīng)過以下一些步驟：

1、調(diào)查了解內(nèi)部控制制度，并把調(diào)查了解的惰況記錄下來形成工作底稿。內(nèi)部控制制度調(diào)查記錄的方法通常有三種，即調(diào)查表（問卷）、文字表述和流程圖。

2、進(jìn)行穿行測(cè)試。所謂穿行測(cè)試就是指在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試，以驗(yàn)證工作底稿上描述的內(nèi)部控制制度信息的客觀性和真實(shí)性。穿行測(cè)試（Walk－ThroughTest）也叫全程測(cè)試、了解性測(cè)試（TestofUnderstanding）、搖籃—一墳?zāi)箿y(cè)試（CradletoGraveTests）。實(shí)施這種測(cè)試的目的在于防止工作底稿中對(duì)內(nèi)部控制的描述出現(xiàn)偏差；

3、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師每次審計(jì)時(shí)，在了解了內(nèi)部控制之后，應(yīng)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作初步評(píng)價(jià)。由于在這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚未對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，僅對(duì)內(nèi)部控制作了了解和描述，因此，初步評(píng)價(jià)只能從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)角度進(jìn)行。初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制作為一種審計(jì)程序，其實(shí)質(zhì)在于把被審單位內(nèi)部控制的現(xiàn)有模式與理想模式進(jìn)行比較，從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)方面找出被審單位內(nèi)部控制的不足，以及這些不足可能對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。這里的評(píng)價(jià)主要集中在企業(yè)所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制的系統(tǒng)性、有效性、協(xié)調(diào)性以及內(nèi)部控制的適用性等方面。“審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員可以采用‘內(nèi)部控制問題或調(diào)查表’。‘內(nèi)部控制問題式調(diào)查表’是將內(nèi)部控制的各個(gè)要求以問題方式列出的一種表式。因此，‘內(nèi)部控制問題式調(diào)查表’實(shí)際上是理想控制模式的一種表示形式，它使理想控制模式具體化，使審計(jì)人員易于用理想控制模式對(duì)實(shí)際存在的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)。”初步評(píng)價(jià)以后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制完全不能依賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者放棄接受委托或者直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試（一般要評(píng)查），如果這樣，內(nèi)部控制的研究。評(píng)價(jià)到此即告結(jié)束。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制可以依賴或部分可以依賴(僅從制度的設(shè)計(jì)角度)且對(duì)實(shí)際存在的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的檢查符合成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則要進(jìn)入下一道程序；

4、對(duì)內(nèi)部控制在受審期間運(yùn)行的狀況進(jìn)行檢查。這里的檢查實(shí)際上就是查看內(nèi)部控制在整個(gè)受審期間是否按照設(shè)計(jì)的要求有效地運(yùn)行，其實(shí)際運(yùn)行的狀況與制度設(shè)計(jì)的要求符合程度有多大。因?yàn)椋O(shè)計(jì)再完美的內(nèi)部控制，如果沒按要求運(yùn)行，內(nèi)部控制只能形同虛設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣不可對(duì)其依賴。注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅在滿足下列條件下才對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況進(jìn)行檢查：（1）存在可以依賴的內(nèi)部控制；（2）對(duì)內(nèi)部控制的檢查可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。這里的檢查方法可以按交易測(cè)試和機(jī)能測(cè)試分別進(jìn)行。所謂交易測(cè)試就是對(duì)某一交易事項(xiàng)的突個(gè)流程或整個(gè)程序所采取的一切控制措施進(jìn)行審查，其目標(biāo)在于查明內(nèi)部控制系統(tǒng)中的信息流向，查明信息流經(jīng)的控制環(huán)節(jié)是否都在發(fā)揮控制功能，其發(fā)揮的程度和效能如何。交易測(cè)試一般應(yīng)按交易循環(huán)進(jìn)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一交易循環(huán)中選擇出若干交易事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試，這里的測(cè)試既可以順查也可以逆查。交易測(cè)試的實(shí)質(zhì)在于是對(duì)內(nèi)部控制在一個(gè)較為狹窄的時(shí)間范圍內(nèi)所做的橫向檢查；所謂機(jī)能測(cè)試是指對(duì)某控制措施（控制點(diǎn)）在整個(gè)受審期間是否一貫地有效執(zhí)行所進(jìn)行的測(cè)試。這種測(cè)試要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從內(nèi)部控制中選擇出若干關(guān)鍵控制點(diǎn)，并對(duì)受審期間內(nèi)所有經(jīng)過這些控制點(diǎn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行控制情況檢查（抽查）。所謂關(guān)鍵控制點(diǎn)是指一旦這些控制環(huán)節(jié)的控制失控，錯(cuò)弊就極易發(fā)生，符合這種特性的控制環(huán)節(jié)，就可稱之為關(guān)鍵控制點(diǎn)。機(jī)能測(cè)試的實(shí)質(zhì)在于是對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)在整個(gè)受審期間所做的縱向檢查。交易測(cè)試結(jié)合機(jī)能測(cè)試可以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行較為鎮(zhèn)密地、有效地立體檢查，這里的檢查仍為抽查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行。情況進(jìn)行檢查以后，接著就要進(jìn)入下一個(gè)程序；

5、對(duì)內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)。通過上述幾個(gè)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)以及運(yùn)行情況都有了比較全面的了解，在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制的情況也即控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行再評(píng)價(jià)，看其控制風(fēng)險(xiǎn)是高還是低。將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平，意味著內(nèi)部控制不能及時(shí)防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正某項(xiàng)認(rèn)定中的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性很大，如果很多認(rèn)定或者所有認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)，都被評(píng)價(jià)為高水平，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)考慮是否對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，是為了確定完成審計(jì)工作所需執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的適當(dāng)與否，直接影響到實(shí)質(zhì)性測(cè)試的適當(dāng)性。至此研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般過程就全部結(jié)束。

內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)肯定不等于符合性測(cè)試，但符合性測(cè)試卻存在于內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)過程之中。因此，在我們對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)程序作了劃分和分析后，要想科學(xué)地界定符合性測(cè)試的內(nèi)涵，還有必要對(duì)測(cè)試概念以及符合性概念作些分析。

何為測(cè)試？測(cè)試（Test）的意思為檢查，只不過這里的檢查含有抽樣檢查的意思，用在審計(jì)中，則是指通過對(duì)審計(jì)對(duì)象樣本的檢查，以審計(jì)對(duì)象樣本的特征去推斷審計(jì)對(duì)象總體特征這樣一種活動(dòng)。至于符合性，其含義即為遵循性，符合性測(cè)試在英文中叫ComplianceTests。因此，ComplianceTests在我國也有人把它翻譯成遵循性測(cè)試、依從性測(cè)試。從這些字義本身來看，內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)程序中，只有第4步程序才能稱之為符合性測(cè)試。因?yàn)椋?步程序只是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解、描述和記錄，沒有測(cè)試；第2步程序雖然進(jìn)行了穿行測(cè)試，但目的不是檢查“符合性”，而是檢查對(duì)內(nèi)部控制描述記錄是否有錯(cuò)；第3步程序?yàn)槌醪皆u(píng)價(jià)，這里的初步評(píng)價(jià)只能是從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的角度初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，是在對(duì)內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行情況沒有檢查情況下對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估，這里自然不涉及符合性問題；至于第5步程序也與符合性測(cè)試的內(nèi)涵不相吻合，符合性測(cè)試與內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)既有聯(lián)系又有區(qū)別。符合性測(cè)試是內(nèi)部控制再評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，沒有符合性測(cè)試也就不會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制再評(píng)價(jià)是符合性測(cè)試的必然要求，否則，符合性測(cè)試就沒有任何價(jià)值，這是二者的聯(lián)系。但是它們二者的區(qū)別也是非常明顯的，內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)是利用符合性測(cè)試得到的證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出比較全面的分析過程，其本身作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的過程，并不進(jìn)行任何檢查，只是在利用檢查所得到的資料。