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何為“冰山理論”？就是指如果把舞弊現(xiàn)象看成為海面上的某個(gè)冰山，顯示在海平面被人們看到的僅僅為冰山一角，潛藏在海平面下方的才是更危險(xiǎn)的。如果考察舞弊基于結(jié)構(gòu)與行為這兩點(diǎn)，則位于海平面上呈現(xiàn)出的部分屬于結(jié)構(gòu)，潛藏在海平面下方的部分即為行為。舞弊結(jié)構(gòu)事實(shí)上是屬于組織內(nèi)部的管理層次，而該方面是客觀存在的通常及其方便來對其進(jìn)行鑒別。然而舞弊行為在內(nèi)容上具有個(gè)性化、主觀化和容易被故意修飾化。[2]何為三角理論？就是企業(yè)想要舞弊所必不可少的三個(gè)因素：自我合理化、機(jī)會(huì)以及動(dòng)機(jī)，缺少任何一個(gè)因素企業(yè)都不可以進(jìn)行舞弊。出現(xiàn)舞弊最基本的首要條件就是動(dòng)機(jī)，自我合理化是企業(yè)管理層態(tài)度方面的轉(zhuǎn)化，他們認(rèn)為這樣做是利己的。與此同時(shí)組織結(jié)構(gòu)的缺陷也為舞弊者創(chuàng)造了相應(yīng)的動(dòng)機(jī)。[3]

從上述理論中造成我國上市公司因素的財(cái)務(wù)舞弊得到的啟示

(一)評價(jià)上述兩個(gè)理論

我們整理文獻(xiàn)后，能夠得出上述理論各自的特點(diǎn)，但在實(shí)質(zhì)上差異卻不大，沒有優(yōu)劣之分。其一，構(gòu)成理論的框架均通過組織、個(gè)體來進(jìn)行建立;其二，雖然仔細(xì)區(qū)分上述兩個(gè)理論的內(nèi)部因素是不同的，然而基本因素卻幾乎一樣。能夠引起我們關(guān)注的是，上述兩個(gè)理論很少會(huì)涉及到對這些舞弊的成因進(jìn)行更深層次的探究，而次現(xiàn)象均為上述觀點(diǎn)共同具有的瑕疵。

(二)分析造成我國上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的原因

我國部分學(xué)者指出只有在具備了四個(gè)因素時(shí)才會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的情況，這四個(gè)因素為機(jī)會(huì)、動(dòng)機(jī)、權(quán)衡和文化。

1.促進(jìn)我國上市公司出現(xiàn)舞弊的首要問題是股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)結(jié)構(gòu)是召開股東大會(huì)得出結(jié)論的關(guān)鍵因素，從而能夠?qū)酒赣枚聲?huì)與監(jiān)事會(huì)以及公司運(yùn)營效率造成重要的影響。歷史遺留問題是造成這一情況的主要原因，因?yàn)槲覈纳鲜泄緩倪^去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)慢慢步入市場經(jīng)濟(jì)，而非通過古典的企業(yè)制度在自由競爭的市場中發(fā)展的結(jié)果，因此，絕大多數(shù)的國有企業(yè)或者其控股公司都從過去的傳統(tǒng)計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)制度中逐步過渡到國有企業(yè)的改制上來的，因?yàn)樵?jīng)顧慮到國有經(jīng)濟(jì)的決定權(quán)，所以往往我們會(huì)在股權(quán)方面“刻意安排”國有控股上市公司的決定權(quán)。而這使民營控股企業(yè)來講，亦因?yàn)轭檻]到有關(guān)決定權(quán)的情況，其所決定的控股股東通常具備一定比例的股份。

2.并沒有真正獨(dú)立的董事席位

真正的董事是應(yīng)該獨(dú)立的代表投資者對上市公司的經(jīng)營決策履行其監(jiān)督監(jiān)管職責(zé)，真正的對中小股東利益負(fù)責(zé)，而這應(yīng)該獨(dú)立于董事來進(jìn)行選聘與待遇報(bào)酬。獨(dú)立于董事所獲得的報(bào)酬應(yīng)該是通過董事會(huì)的討論來進(jìn)行實(shí)施的，其監(jiān)督監(jiān)管作用必須要受到限制；因?yàn)槲覈闹行」蓶|權(quán)利相對較不集中，由此便使得他們很難租堅(jiān)強(qiáng)有力的有效內(nèi)部控制力量決定合適的選聘人員為獨(dú)立董事。在我們的實(shí)際生活中，絕大部分的上市公司董事受制于管理層的指揮，所以獨(dú)立的董事事實(shí)上并非為“獨(dú)立”的。[5]

3.審計(jì)工作者參與舞弊

社會(huì)群體首先對注冊會(huì)計(jì)師的基本規(guī)范條件就是需要把社會(huì)的公眾利益看做首要目標(biāo)，對于所存在的舞弊情況需及時(shí)報(bào)告出來，要勇于肩負(fù)起其所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，同我國市場經(jīng)濟(jì)的快步發(fā)展相適應(yīng)。一旦委托人與被審計(jì)人有密切關(guān)聯(lián)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就不能保證其原有的獨(dú)立位置，因此便不能夠確保其所得出的審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，也就不能夠發(fā)揮出其本來的作用。

財(cái)務(wù)舞弊的治理措施

(一)建立健全公司內(nèi)部控制機(jī)制

需要公司其內(nèi)部創(chuàng)建相對完善的法律法規(guī)，來增強(qiáng)企業(yè)審計(jì)時(shí)所得到的獨(dú)立地位以及其威望。這便要求企業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)要在各個(gè)方面都能夠與被審計(jì)單位相互獨(dú)立，在實(shí)施其審計(jì)職能時(shí)有完全的獨(dú)立，并未被其他相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)或者私人所左右。

(二)實(shí)行多元化的企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)

不同的企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠?qū)ζ髽I(yè)的組織結(jié)構(gòu)產(chǎn)生一定的抑制作用，也就是說導(dǎo)致了企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的不同，進(jìn)而對企業(yè)的績效與行為產(chǎn)生一定的影響。只有公司具備規(guī)范的股權(quán)結(jié)構(gòu)才可以發(fā)展成為相對完善的治理，因此能夠優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)才是唯一完善公司的治理機(jī)制一定要走的道路。針對當(dāng)前我們國家上市公司始終都有的“一股獨(dú)大”這樣一傳統(tǒng)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，能夠利用減少所持有的國有股，提高其他的有關(guān)投資人，特別是那些非國有的股東，產(chǎn)生出多元化同時(shí)還是比較密集的股權(quán)結(jié)構(gòu)。[6]

(三)建立健全獨(dú)立董事機(jī)制

如果董事會(huì)包含真正獨(dú)立的董事，那么就是真正提高董事會(huì)的獨(dú)立，改變傳統(tǒng)體制下董事會(huì)受股權(quán)控制人所擺布的格局，并且在某種意義上能夠制約上市公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中減少舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)，并且提升上市公司向外界公布其會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，進(jìn)而使看到會(huì)計(jì)信息的人員能夠在分析企業(yè)經(jīng)營效益上更加可靠。進(jìn)而帶動(dòng)上市公司的治理結(jié)構(gòu)逐漸走向建立健全的機(jī)制，某種程度上能夠較大的減少公司管理人員想要實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，與此相伴隨的還可以讓外董事會(huì)監(jiān)督監(jiān)管公司的職能獲取相應(yīng)程度的提升。（本文作者：鄧華、嚴(yán)勇單位：廣東省韶關(guān)市林業(yè)局、湖南晟通科技集團(tuán)有限公司）