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一、舞弊審計的再認(rèn)識

（一）舞弊審計的審計程序

（1）了解被審計單位基本情況。審計人員與上市公司之間經(jīng)常存在信息不對稱的情況，為減輕信息的不對稱，審計人員初步要大致了解和掌握被審計單位概況，通過對企業(yè)的全面調(diào)查，充分了解內(nèi)部控制系統(tǒng)、信息和通信系統(tǒng)，完成所有的準(zhǔn)備調(diào)查程序，充分做好前期準(zhǔn)備工作的安排，以此來預(yù)先判斷企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性。

（2）制定審計計劃。根據(jù)初步測量出的舞弊風(fēng)險大小情況制定出舞弊審計的計劃，考慮約定的審計內(nèi)容，綜合會計師事務(wù)所的人力資源分布等，量身定做最適合當(dāng)前被審計單位的總體審計計劃目標(biāo)和詳細(xì)的審計步驟。受環(huán)境條件的意外變化以及在審計程序?qū)嵤┲心芊瘾@得充分的證據(jù)材料等因素的影響，審計計劃工作會貫穿整個審計業(yè)務(wù)的始終，是一個漫長的不斷進(jìn)行更新完善的過程，會根據(jù)實際情況的變化隨時調(diào)整。在制定了審計計劃后，就應(yīng)該嚴(yán)格遵照執(zhí)行，才可規(guī)避某些審計風(fēng)險。

（3）加深了解客戶并分析經(jīng)營風(fēng)險。盡管目前還沒有足夠證據(jù)證明財務(wù)資料的真實與否與經(jīng)營風(fēng)險有著直接的關(guān)系，但經(jīng)營風(fēng)險衍生的嚴(yán)重結(jié)果事實上會使財務(wù)報告內(nèi)容發(fā)生改變。審計人員通過對公司業(yè)務(wù)經(jīng)營情況的分析，不但可以準(zhǔn)確地評估操作風(fēng)險的大小，而且可以幫助財務(wù)數(shù)據(jù)的合理預(yù)期，如同等行業(yè)或類似行業(yè)的分析預(yù)期來自于對競爭者的分析，縱向的預(yù)期基于數(shù)據(jù)的分析。

（4）進(jìn)行舞弊風(fēng)險評估。通常情況下，公司職員如果在道德品質(zhì)上不夠高尚正直，所處的工作環(huán)境和生活條件對其造成很大壓力，此時若恰逢舞弊機(jī)會，在實施舞弊審計的過程中就會承受很大風(fēng)險。因此，在舞弊審計的準(zhǔn)備過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的評價系統(tǒng)進(jìn)行審查，但也要注意舞弊暴露，尤其應(yīng)注意會增加審計風(fēng)險的情況，考慮舞弊風(fēng)險因素。

（5）進(jìn)行控制測試。控制測試指的是對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行測試，是為了證明被審計單位是否存在適當(dāng)且有效的內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制系統(tǒng)程序所進(jìn)行的審計程序。為了取得企業(yè)有效實施內(nèi)部控制的審計證據(jù)，審計師實施風(fēng)險評估程序時應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確判斷出企業(yè)是否真正存在這項制度，被審計單位在運(yùn)營過程中能否完全貫徹執(zhí)行。

（6）應(yīng)用實質(zhì)性審計程序。在對企業(yè)評估過程中，如發(fā)現(xiàn)重大舞弊情形，則需應(yīng)用到實質(zhì)性審計程序，用以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報。審計人員應(yīng)該警惕舞弊存在的一切微小可能性，通過自身的職業(yè)判斷和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷，借助審計資料的作用發(fā)現(xiàn)舞弊跡象。

（7）與公司管理部門溝通。舞弊可以分為兩種類型，一是員工層舞弊，二是管理層舞弊。與員工舞弊的方法比較，管理層舞弊更加復(fù)雜隱蔽以致難以發(fā)現(xiàn)，不但影響了公司利益也損害了公司名譽(yù)。管理層舞弊之所以高頻率的發(fā)生也是因為管理層處在公司的高端地位，擁有相當(dāng)大的權(quán)利，借此逾越了一些內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，在審計過程中，加強(qiáng)與公司監(jiān)管部門的溝通對于控制舞弊風(fēng)險具有重要的意義。

（二）舞弊審計中應(yīng)注意的問題

（1）目前舞弊審計是反腐倡廉活動至關(guān)重要的一部分。舞弊行為者通過巧妙地利用職務(wù)之便，或者騙取了領(lǐng)導(dǎo)的信任、認(rèn)同并授權(quán)行為人的舞弊行為。賬務(wù)舞弊的行為者大多數(shù)是“圈內(nèi)人”，憑借幕后的策劃支持進(jìn)行會計舞弊，因此舞弊審計行為與反腐倡廉活動是密不可分的，對當(dāng)下貪官污吏的有效整治與治理具有重大意義。

（2）舞弊行為人對舞弊所產(chǎn)生的后果負(fù)有完全責(zé)任或部分責(zé)任。舞弊行為人故意實施舞弊，精心部署舞弊的金額與手段，即舞弊行為人在明知舞弊行為后果的情況下依舊進(jìn)行賬務(wù)舞弊，沒有避免錯誤行為，因而舞弊行為人必須對舞弊所引發(fā)的結(jié)果負(fù)全部責(zé)任。

（3）審計過程要步步深入，綜合搜集分析各方面信息。舞弊為國家明文法律法規(guī)和規(guī)章制度所不容，任何舞弊活動都是不法行為，是行為人極力隱藏的秘密，需要審計師認(rèn)真檢查、甄別，層層深入了解和綜合搜索信息以發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部的真實情況。

（4）善于從相關(guān)人員的語言和行動中發(fā)現(xiàn)線索。舞弊行為人在心理上有弱點(diǎn)，雖然通過舞弊得到了一定的經(jīng)濟(jì)利益，但與此同時也埋藏了一份隱患和威脅。審計人員工作的展開必定會牽動舞弊者敏感的神經(jīng)，引起其不安和恐懼。隨著審計人員檢查的重點(diǎn)逐步指向有關(guān)違法亂紀(jì)的事實，行為人必然會做出反應(yīng)，此時審計人員應(yīng)該從公司員工的異常變化中挖掘到有價值的線索。

二、舞弊審計與財務(wù)報表審計審計程序的差異分析

（一）審計依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)不同

會計報表審計以國家公認(rèn)會計準(zhǔn)則和國家審計準(zhǔn)則作為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，審計人員側(cè)重于調(diào)查會計經(jīng)營活動中偏離會計和審計準(zhǔn)則的特殊業(yè)務(wù)活動；而在舞弊審計程序中注冊會計師更加關(guān)注的是舞弊行為人的舞弊原因，舞弊方法與過程及對內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的薄弱性調(diào)查等理論，而在國外的注冊會計師執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是審計機(jī)構(gòu)組織專門為舞弊調(diào)查商定的審計準(zhǔn)則，比如美國的預(yù)防會計報表舞弊委員會就規(guī)定了針對存在舞弊行為的財務(wù)報表的審計報告標(biāo)準(zhǔn)，舞弊審計程序要根據(jù)舞弊風(fēng)險評估的結(jié)果及時進(jìn)行更改，需要對舞弊審計程序的方向進(jìn)行更改，才能使舞弊審計程序的實施更加嚴(yán)格有效。

（二）審計目的及關(guān)注點(diǎn)不同

財務(wù)報表審計主要關(guān)注財務(wù)報表及其相關(guān)會計憑證記錄中信息的遺漏表述或重大錯報。需要著重強(qiáng)調(diào)的是，審計程序離不開現(xiàn)行會計法規(guī)中的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，并且注冊會計師也可根據(jù)實際情況的需要對管理當(dāng)局提出建議，目的是提高審計工作的效率與質(zhì)量。而舞弊審計是一種發(fā)現(xiàn)性的冒險活動。舞弊審計的目的是調(diào)查并揭露管理層或員工層的舞弊行為，即會計記錄故意扭曲或者違反法規(guī)侵占公司資產(chǎn)，確立舞弊行為為公司帶來的損失和波及范圍，其更加側(cè)重于對特殊的、異常的事項以及存在危險可能的事項調(diào)查，并傾向于關(guān)注比較隱蔽的或公司未對外開放的事項、會計環(huán)境及業(yè)務(wù)，舞弊審計程序的設(shè)計、執(zhí)行和改動都以披露會計報表中存在的重大舞弊行為導(dǎo)向。因此，舞弊審計通常會核查與本期經(jīng)營活動相關(guān)的前期、后期的各階段會計業(yè)務(wù)，而財務(wù)報表審計只關(guān)注于當(dāng)期會計業(yè)務(wù)。舞弊審計程序更關(guān)注審計計劃階段、對委托公司及其業(yè)務(wù)環(huán)境的了解判斷程序和分析性復(fù)核程序，而財務(wù)報表審計程序更關(guān)注于控制性測試程序、交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試程序與期末余額測試程序。

（三）對審計重要性原則認(rèn)識不同

對財務(wù)報表審計而言，審計過程中被審計單位財務(wù)報表中漏報或錯報的所占比例是指所執(zhí)行的審計重要性原則，而比例大小在特定環(huán)境下可能會對財務(wù)報表使用者的經(jīng)營方針或決定產(chǎn)生影響。在審計計劃制定過程中，通過評價審計的重要性水平，實質(zhì)性測試可接受范圍內(nèi)的差錯可以確定。在舞弊審計過程中，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為，無論程度是否嚴(yán)重，都被認(rèn)為需要加以重視。如一些大型企業(yè)，旗下資產(chǎn)上億元，審查出十萬元的資產(chǎn)不實，盡管只占總資產(chǎn)的千分之一，但這十萬元是某會計人員通過非法途徑挪用的，因此必須及時查處，關(guān)注內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，否則舞弊造成的損失會產(chǎn)生不良后果。

（四）審計成本確立原則不同

普通的財務(wù)報表審計一般遵循成本效益原則，即審計人員或注冊會計師從被審計單位取得審計資料后，要注意成本與效益二者之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。如果審計師經(jīng)過了正常的審計步驟后，依舊難以取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬞Y料，注冊會計師則可出具持有保留意見的審計報告。但對舞弊審計而言，其每個程序都要遵循審計準(zhǔn)則規(guī)定，不能靠臆測去假設(shè)與舞弊相關(guān)的業(yè)務(wù)。一旦發(fā)現(xiàn)關(guān)于舞弊的行為，必須從期初一切可疑事項查起，整理出業(yè)務(wù)的來龍去脈，即便獲取證據(jù)的過程將很大程度地提高相關(guān)審計舞弊行為的成本。

（五）對審計人員素質(zhì)要求不同

對財務(wù)報表審計的審計人員通常在通過專業(yè)階段學(xué)習(xí)或獲得相關(guān)資格考試證書后即被批準(zhǔn)從事審計類型工作，而且認(rèn)真實施按審計準(zhǔn)則所規(guī)定的審計程序等，從而合理規(guī)避工作風(fēng)險及減輕審計責(zé)任。而成為合格的舞弊審計師前提是曾經(jīng)擔(dān)任過普通型財務(wù)報表的審計工作，有著豐富的審計經(jīng)驗，在某一特殊領(lǐng)域如國家法令法規(guī)、稅法準(zhǔn)則、企業(yè)管理等方面有特長，擁有超凡的懷疑假設(shè)精神與職業(yè)判斷水平。只有職業(yè)極為特殊的人員才能發(fā)現(xiàn)并審查經(jīng)過有意更改或殘缺不全的會計資料，從而實施繁瑣的舞弊調(diào)查程序。

（六）審計方法不同

普通財務(wù)報表審計的順序是第一步編制審計計劃，之后測試被審計單位的內(nèi)控水平并進(jìn)行評估，在評估水平基礎(chǔ)上確立實施審計程序的審計方法，一般均為抽樣調(diào)查方法，在使用適當(dāng)?shù)姆绞将@得審計證據(jù)后編制工作底稿，最后階段提出審計建議并出具報告。制定審計計劃在舞弊審計中也是重要的一個步驟，但它不是最初實施的程序。舞弊調(diào)查人員在初步階段首先進(jìn)行盤查，采用種種特定的審計調(diào)查方法，通過對已發(fā)現(xiàn)的舞弊行為分析評估舞弊風(fēng)險大小，再針對性地安排相關(guān)審計工作，實施審計程序。

（七）審計證據(jù)來源及特征不同

在財務(wù)報表的審計過程中獲取的證據(jù)大部分是財務(wù)報表的數(shù)據(jù)資料。不同于財務(wù)報表審計，舞弊審計的證據(jù)獲取不局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括公司公共文件審查內(nèi)容、公司內(nèi)部文件審查內(nèi)容和會見當(dāng)事人的訪談記錄等。大多數(shù)財務(wù)報表審計搜集的審計證據(jù)是肯定性的，注冊會計師更加信服準(zhǔn)確性大、有說服力的證據(jù)。而在舞弊審計中注冊會計師搜集的證據(jù)是否定性的，即試圖證明某一會計報表項目中存在舞弊，注冊會計師應(yīng)保證自己所做出的審計結(jié)論證據(jù)充分，以免失去職業(yè)信譽(yù)。

三、舞弊審計程序完善對策

（一）關(guān)注公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

具有一個健全的內(nèi)部控制制度至關(guān)重要，使得職務(wù)分工合理、職位互不相容。審計師應(yīng)對公司內(nèi)部職員以及董事會有明確和全面的了解。審計師也必須對內(nèi)部審計機(jī)制不規(guī)范的公司嚴(yán)格審查，加深警惕性。結(jié)合我國國情考慮成立企業(yè)內(nèi)部審計委員會，邀請具有資深審計資格的審計人員參加，根據(jù)最新審計準(zhǔn)則定期對其進(jìn)行繼續(xù)教育和培訓(xùn)，使其獨(dú)立工作，不受外界擾亂，并按時對公司全體股東作出總結(jié)性報告。

（二）測試被審計企業(yè)的內(nèi)部控制制度

審計人員憑借職業(yè)判斷水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，制定出使審計風(fēng)險降低到較低水平的測試程序。測試程序與經(jīng)營活動準(zhǔn)則和會計估計，并且與經(jīng)營活動記錄的會計憑證是緊密相連的。在審計過程中存在很多不利的經(jīng)濟(jì)條件，比如客戶對審計人員的態(tài)度：不坦白、故意針對、激動亢奮和不合作。這些風(fēng)險條件中最不利的是客戶的不坦白，過分重視任務(wù)指標(biāo)為其次。

（三）深入了解被審計企業(yè)及其環(huán)境

新審計準(zhǔn)則要求審計師必須深入掌握被審計單位整體情況，并根據(jù)了解到的環(huán)境情況估計出形成錯誤報告的可能性。在審計風(fēng)險等式中，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，因為可接受的檢查風(fēng)險水平是既定的，審計風(fēng)險主要取決于企業(yè)的重大錯報風(fēng)險。為了確定審計領(lǐng)域、確定審計重要性水平，必須對被審計單位深入了解，使審計人員對被審計單位的情況、環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營等做到心中有數(shù)，知己知彼，不斷降低審計風(fēng)險。

（四）擴(kuò)大實地調(diào)查程序

注冊會計師為了發(fā)現(xiàn)舞弊行為，經(jīng)常通過實施實地調(diào)查程序?qū)ふ业接袃r值的證據(jù)，可以從企業(yè)內(nèi)部、外部兩方面展開實地調(diào)查：注冊會計師應(yīng)深入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)場，對相關(guān)工作人員進(jìn)行詢問調(diào)查，如材料采購員、貨品銷售員、倉庫保管員、車間生產(chǎn)工人等，在此過程中獲得有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營方面的實際情況，即可察覺管理層的治理漏洞和業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中需要注意的問題；如果內(nèi)部調(diào)查獲得的證據(jù)不夠充分與適當(dāng)，注冊會計師還應(yīng)該展開對企業(yè)外部的審核和觀察，如對供銷商、消費(fèi)者、商以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的核查。在外勤審計中，注冊會計師要達(dá)成內(nèi)查外調(diào)的審查工作還需要相關(guān)法律法規(guī)的支持，才能讓審計工作不受到阻礙，順利進(jìn)行。

（五）保持審計人員應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在實際工作中舞弊的現(xiàn)象頻發(fā)，形式也變換多樣，審計方法復(fù)雜且具有一定風(fēng)險。因此，審計人員應(yīng)當(dāng)保持自身應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。當(dāng)出現(xiàn)舞弊涉及管理層的多重級別時，例如共謀、不遵守內(nèi)控規(guī)定等等，審計人員只有事先假設(shè)，才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料的真實性、準(zhǔn)確性、合理性，也才有可能及時、準(zhǔn)確地捕捉舞弊線索。審計人員在進(jìn)行舞弊審計時，應(yīng)該著眼于特殊的、不正常的會計違規(guī)事項。擁有充分的職業(yè)懷疑精神無疑是舞弊審計人員最重要的素質(zhì)要求。

（六）合理承擔(dān)審計責(zé)任、規(guī)避審計風(fēng)險

實際審計工作中不可避免存在期望差距，即在社會要求和審計人員實際的工作能力之間會有一定出入，但如果審計人員嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對自身從事的審計工作抱有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，規(guī)范實施的審計程序，在正常情況下可以檢查出存在于財務(wù)報表中的重大舞弊。審計人員有責(zé)任和義務(wù)對財務(wù)報告進(jìn)行審計并對含有重大錯報的財務(wù)報表進(jìn)行判斷識別。需要特別注意的是審計人員合理的承擔(dān)審計責(zé)任并不是指審計人員對審計結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任。適當(dāng)?shù)膶徲嬝?zé)任對審計人員施加的壓力也有利于督促其對審計職責(zé)的認(rèn)真履行。如果審計人員發(fā)現(xiàn)的舞弊行為涉及到企業(yè)的高級管理人員，審計人員就應(yīng)當(dāng)需要先確定其與財務(wù)報告是否有直接影響，影響是否重大，再直接向?qū)徲嬑瘑T會報告或建議客戶尋求法律支持。在審計過程中如果無法規(guī)避審計風(fēng)險，不能確定錯報大小，就應(yīng)該果斷退出審計。

作者：唐華 單位：吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院